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Lecture notes of 31 pages for the course Management accounting at UBir (-)
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Accounting for Flexibility and Efficiency:A Field Study of Management Control Systems
in a Restaurant Chain*
THOMAS AHRENS, London School of Economics and Political Science
CHRISTOPHER S. CHAPMAN, University of Oxford
Abstract
While some field studies have suggested that management control systems can be used
simultaneously to make organizations more efficient and more flexible, the contingency litera-
ture has found it difficult to address this issue in the absence of a clear and comprehensive
typology for analyzing more processual uses of management control systems. This paper
distinguishes between enabling and coercive (Adler and Borys 1996) uses of management
control systems. Coercive use refers to the stereotypical top-down control approach that
emphasizes centralization and preplanning. In contrast, enabling use seeks to put employees
in a position to deal directly with the inevitable contingencies in their work. The design
principles that underlie the enabling use of management control systems are repair, internal
transparency, global transparency, and flexibility. Through a detailed analysis of a single-
case field study carried out over a two-year period, we illustrate how management pursued
the objectives of efficiency and flexibility by using management control systems in enabling
ways. We suggest that the four design principles of enabling use can facilitate field studies
of management control systems, but that they can also be used to define an enabling typol-
ogy for contingency researchers to analyze the ways in which organizations simultaneously
pursue efficiency and flexibility through their management control systems.
Keywords Enabling control; Field study; Flexibility and efficiency; Management control
systems
JEL Descriptors M41, M10
Souplesse et efficience : une étude sur le terrain des systèmes
de contrôle de gestion d’une chaîne de restauration
Condensé
Les notions de contrôle de gestion prédominantes s’appuient sur des idées de contrôle
cybernétique et de gestion par exception (Anthony, 1965). Le modèle cybernétique de contrôle
* Accepted by Steve Salterio. We gratefully acknowledge the comments on earlier drafts of this
paper from Josep Bisbe, John Burns, Rob Chenhall, Tony Davila, Allan Hansen, Trevor Hopper,
and Vaughan Radcliffe. We would particularly like to thank Steve Salterio and the two anonymous
reviewers for their many suggestions.
Contemporary Accounting Research Vol. 21 No. 2 (Summer 2004) pp. 271–301 © CAAA
,272 Contemporary Accounting Research
est largement associé à la production d’efficience dans les organisations mécanistes
(Brownell, 1987) qui se caractérisent par des règles définies, des procédures de fonctionne-
ment standardisées et des programmes. En revanche, les organisations organiques sont fluides,
sensibles, et comptent moins de règles et de procédures standardisées ; chez elles, le succès
organisationnel est avant tout associé à la souplesse et à une communication libre et intense
(Burns et Stalker, 1961). Bien que de nombreuses études aient confirmé l’utilité des systèmes
de contrôle de gestion dans les organisations mécanistes, il a été démontré à maintes reprises
que le corollaire, selon lequel les systèmes de contrôle de gestion se révéleraient de peu
d’utilité dans les entités organiques, ne se vérifiait pas (Chapman, 1997). Une explication
possible de cette observation réside peut-être dans l’incapacité de superviser les utilisations
« légères » des contrôles faisant largement appel à la communication. Plus récemment, tou-
tefois, le débat sur les contrôles appropriés aux différents types d’organisations a bifurqué
lorsque la distinction entre entités organiques et mécanistes a elle-même fait l’objet d’une
remise en question.
Brown et Eisenhardt (1997), par exemple, ont constaté que le succès de l’innovation dans
les entités organiques exigeait davantage que la communication intense que l’on avait posée
par hypothèse comme essentielle à leur réussite. Leurs études sur le terrain des sociétés de
TI innovatrices ont révélé que la communication organique, pour être efficace, devait être
associée à des éléments plus mécanistes de la structure organisationnelle, des budgets de
projet précis par exemple. Suffisamment de latitude a été accordée aux processus d’innova-
tion pour qu’ils génèrent un chaos créateur, sans toutefois que leur intégrité s’en trouve
menacée. Brown et Eisenhardt (1997) ont conclu que les entités organiques et mécanistes
n’existaient pas sous une forme pure — pas plus que leurs méthodes de contrôle. Bon nombre
d’études sur le terrain des contrôles de gestion ont elles aussi indiqué que dans certains con-
textes, les méthodes de contrôle de gestion peuvent présenter à la fois des caractéristiques
mécanistes et organiques (Dent, 1987 ; Simons, 1990 ; Chapman, 1998). Ces diverses études
relatives à l’usage simultané s’inscrivent toutefois dans des contextes très précis, de sorte
qu’il est difficile d’en tirer des conclusions d’une portée plus générale en ce qui a trait aux
systèmes de contrôle.
Afin de ramener les paramètres du problème de l’usage simultané à un niveau plus
général, les auteurs s’appuient sur l’analyse des contrôles formels réalisée par Adler et
Borys (1996). La notion de « contrôles habilitants » que proposent ces derniers renvoie
directement au problème de l’usage simultané, et leur cadre de référence présente quatre
principes de conception intégrée qui définissent la méthode d’habilitation. À tour de rôle, il
s’agit de la réparation qui, à titre de principe de conception, entre en jeu lorsqu’il y a man-
quement des processus de contrôle et fournit les capacités permettant, de préférence aux
usagers des systèmes de contrôle, d’y remédier. Il faut pour cela de la transparence interne
(comprendre le fonctionnement des processus locaux) et de la transparence globale (com-
prendre quelle est la place de ces processus locaux au sein de l’organisation dans son
ensemble et comment ils s’intègrent à l’organisation). Enfin, la souplesse désigne la marge
de manœuvre des membres de l’organisation quant à l’utilisation des systèmes de contrôle,
qui peut même aller jusqu’au pouvoir d’en suspendre l’application.
Les auteurs cherchent à prouver que les principes de conception présentés par Adler et
Borys (1996) sont directement pertinents à l’étude des systèmes de contrôle de gestion, en
montrant qu’ils permettent de réunir de façon concise et fort efficace les approches relatives
CAR Vol. 21 No. 2 (Summer 2004)
, A Field Study of Management Control Systems in a Restaurant Chain 273
au contrôle de gestion qui se caractérisent par leur complexité et leur chevauchement et que
les auteurs ont observées au cours d’une étude exploratoire de deux ans sur le terrain sur le
rôle des systèmes de contrôle de gestion dans une chaîne de restauration. Selon les auteurs,
leur analyse contribue à la compréhension des mécanismes utilisés par les organisations
pour équilibrer les contrôles mécanistes et organiques dans la poursuite simultanée de
l’efficience et de la souplesse.
Comme Simons (1995), les auteurs souhaitent élaborer un canevas permettant de com-
prendre de quelles façons précises les systèmes de contrôle de gestion peuvent structurer la
gestion quotidienne de l’exploitation. Le canevas proposé par Simons (1995) réunit deux
hypothèses importantes. Selon la première de ces hypothèses, c’est la nature des processus
de communication entourant le système de contrôle, et non ses propriétés techniques, qui
détermine s’il s’agit de processus diagnostiques ou interactifs. Selon la seconde, l’émergence
des processus de communication autour du système de contrôle de gestion est elle-même un
processus organique. Ces hypothèses ont conduit Simons à ratisser large dans ses efforts
pour expliquer les formes et les directions que peuvent prendre la communication et le con-
trôle. Selon Simons, le fonctionnement des contrôles interactifs et diagnostiques dépend des
systèmes de croyances et d’encadrement de l’organisation. Les systèmes de croyances et
d’encadrement balisent les voies que pourraient prendre les discussions à venir au sein de
l’organisation, tout en ouvrant certains axes de développement en dehors de ces limites.
Une série d’études récentes (dont celles d’Abernethy et Brownell, 1999 ; de Davilla,
2000 ; et de Bisbe et Otley, sous presse) ont démontré l’utilité de ce canevas dans la
détermination du fonctionnement des systèmes de contrôle de gestion en situation d’incerti-
tude relative. Il est à noter, cependant, que ces chercheurs ont tenté de débrouiller l’amal-
game des contrôles organiques et mécanistes en s’inspirant des distinctions de Simons entre
systèmes interactifs et diagnostiques. Aucun d’eux n’a fait appel aux notions des systèmes
de croyances et d’encadrement, ce qui pourrait être attribué, entre autres, au fait que ces
notions sont demeurées très générales dans le canevas proposé par Simons (1995). En
rétrospective, il y a peu d’indicateurs permettant d’assimiler les facteurs qui ont influé sur le
processus de contrôle de gestion à un « système de croyances » ou un « système
d’encadrement ». Simons (1995), dans le canevas qu’il propose, reste assez vague quant aux
raisons pour lesquelles les organisations pourraient vouloir amalgamer contrôles mécanistes
et organiques et quant aux façons dont elles pourraient souhaiter le faire. Selon les auteurs,
les caractéristiques de la conception des systèmes habilitants offrent un cadre de référence
plus complet pour aborder ce problème.
Dans le cas de l’organisation sur laquelle porte leur étude, les auteurs notent l’existence
de systèmes mécanistes complets de contrôle de gestion visant à produire des niveaux
d’efficience élevés et standardisés. Le lien entre ces systèmes et la gestion de l’exploitation
a en même temps été établi grâce à des discussions intenses et à des analyses approfondies,
axées sur le rapprochement en souplesse de normes générales et de situations locales. Même
si les gestionnaires de la division restauration ne connaissaient pas les notions de systèmes
habilitants et de systèmes coercitifs d’Adler et Borys (1996), les auteurs ont jugé ces notions
utiles à la compréhension des mécanismes complexes ayant permis de lier les contrôles de
gestion à la gestion de l’exploitation, au sein de la division. En s’efforçant de comprendre et de
décrire ces liens, les auteurs ont constaté que les processus de formalisation de la coercition
coexistaient avec les processus de formalisation de l’habilitation.
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, 274 Contemporary Accounting Research
Alors que la planification et le contrôle de nombreux aspects de la conception, du mar-
keting, de la logistique et de la préparation des menus étaient centralisés, l’on considérait
que le cadre d’exploitation effectif de chacun des restaurants aurait nécessité trop d’aména-
gements pour qu’il soit envisageable d’adopter une méthode préalablement planifiée, entiè-
rement centralisée. D’un point de vue purement technique, les différents contrôles formels
auxquels avaient accès les directeurs de restaurant par l’intermédiaire des systèmes de TI de
la division restauration pouvaient être utilisés à l’appui des divers aspects de la gestion des
restaurants. Quelques directeurs s’étaient bâti au fil de leur carrière des répertoires de
tactiques et de compétences en gestion, certains plus conformes que d’autres aux objectifs
de la société. La série d’ateliers sur le contrôle financier analysée par les auteurs avait pour
but de tirer parti sélectivement de ces divers usages des systèmes de contrôleet de mettre en
relief l’importance pour les directeurs de restaurant d’analyser et d’interpréter de manière
judicieuse la façon dont les systèmes de contrôle de gestion pouvaient les soutenir dans leur
travail.
La réparation et la souplesse, dans les termes d’Adler et Borys (1996), s’illustraient
dans les diverses façons dont les directeurs allaient pouvoir se servir des contrôles formels
pour soutenir leur travail et en améliorer la qualité, conformément à ce qu’espérait la divi-
sion restauration. À un certain niveau, cet usage exigeait l’explication relativement simple
des applications techniques et des applications de gestion des différents rapports et outils, ce
qui favorisait la transparence locale. Un aspect complémentaire important des ateliers de
contrôle avait trait au positionnement du rôle des directeurs de restaurant comme étant un
rôle entrepreneurial, mais non un rôle d’entrepreneurs. Les animateurs des ateliers ont
affirmé les droits du siège social de décider du programme stratégique. Ils ont également
souligné en quoi le travail du directeur de restaurant devait s’arrimer à ce programme. Selon
les termes d’Adler et Borys (1996), ils cherchaient à améliorer la transparence globale.
La division restauration était engagée sur la voie de la consolidation du partage du travail
entre les responsables de la planification, le siège social, et les responsables de l’exécution, les
restaurants. Le taux de croissance du marché ne s’élevant qu’à la moitié de celui des nou-
veaux arrivants, la haute direction estimait que la meilleure façon de soutenir la capacité de
la division restauration de tirer parti des possibilités du marché consistait à donner aux res-
taurants davantage de pouvoir décisionnel au chapitre de l’exploitation. Les hauts dirigeants
espéraient y parvenir sans que les directeurs de restaurant ne fragilisent la marque nationale.
Pour cela, les ateliers de contrôle devaient former de manière efficace les directeurs de restau-
rant à l’utilisation habile des normes centrales et des contrôles formels auprès de la clientèle
locale. Les systèmes habilitants ne consistaient pas essentiellement en mécanismes de
décentralisation, dans la société à l’étude ; il serait plus juste de dire qu’il s’agissait d’efforts
de mobilisation des connaissances et de l’expérience locales au profit des objectifs centraux.
L’analyse que font les auteurs des divers aspects habilitants et coercitifs du contrôle de
gestion dans la division restauration met en relief les limites de la vision stéréotypée des
systèmes de contrôle de gestion comme étant isolés de l’exploitation, sans ignorer que dans
la majorité des organisations, ces systèmes sont bureaucratiques et très formalistes, et non
pas, comme certains le voudraient, une source de créativité et d’innovation fonctionnelles.
La notion d’habilitation est particulièrement utile dans l’élaboration des mécanismes grâce
auxquels les contrôles de gestion peuvent façonner l’innovation, et non la stimuler,
équilibrant les objectifs d’efficience et de souplesse.
CAR Vol. 21 No. 2 (Summer 2004)
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