Hoorcolleges en webcasts vennootschapsbelasting
Inhoud
Hoorcolleges ............................................................................................................................................ 3
Inleiding (4 januari ’s ochtends) - H1-3 #Nieuweboer......................................................................... 3
Heffingssubject (4 januari ’s middags) – H4 #Nieuweboer ................................................................. 7
Heffingssubject (6 januari ’s ochtends) – H4 #Nieuweboer .............................................................. 12
Heffingssubject (6 januari ’s middags) – H4 #Nieuweboer ............................................................... 17
Object van heffing (11 januari ’s ochtends) – H5, 12 #Smeets ......................................................... 22
Object van heffing (11 januari ’s middags) – H5, 12 #Smeets ........................................................... 28
Object van heffing (13 januari ’s ochtends) – H5, 12 #Smeets ......................................................... 35
Object van heffing (13 januari ’s middags) – H5, 12 #Smeets ........................................................... 41
Object van heffing (18 januari ’s ochtends) – H5, 12 #Smeets ......................................................... 46
Verliesverrekening (18 januari ‘s middags) – H13 #Smeets .............................................................. 52
Deelnemingen (20 januari ’s ochtends) – H7 #De Smit ..................................................................... 60
Deelnemingen (20 januari ’s middags) – H7 #De Smit ...................................................................... 67
Deelnemingen (25 januari ’s ochtends) – H7 #De Smit ..................................................................... 73
Deelnemingen (25 januari ’s middags) – H7 #De Smit ...................................................................... 79
Deelnemingen (27 januari ’s ochtends) – H7 #De Smit ..................................................................... 87
Deelnemingen (27 januari ’s middags) – H7 #De Smit ...................................................................... 90
Fiscale eenheid (1 februari ’s ochtends) – H10 (excl. 10.5) #Nieuweboer ........................................ 96
Fiscale eenheid (1 februari ’s middags) – H10 (excl. 10.5) #Nieuweboer ....................................... 104
Fiscale eenheid (3 februari ’s ochtends) – H10 (excl. 10.5) #Nieuweboer ...................................... 113
Fiscale eenheid (3 februari ’s middags) – H10 (excl. 10.5) #Nieuweboer ....................................... 120
Fusies, splitsingen en terugkeer (8 februari ’s ochtends) – H8, 9 #Nieuweboer ............................ 127
Fusies, splitsingen en terugkeer (8 februari ’s middags) – H8, 9 #Nieuweboer .............................. 134
Renteaftrek - fraus legis (10 februari ’s ochtends) – H6 #Nieuweboer........................................... 143
Renteaftrek - art. 10a Vpb (10 februari ’s middags) – H6 #Nieuweboer ........................................ 148
Renteaftrek - art. 10a Vpb (15 februari ’s ochtends) – H6 #Nieuweboer ....................................... 160
Compenserende heffing .................................................................................................................. 164
Dubbele zakelijkheid ....................................................................................................................... 165
Renteaftrek - deelnemingsrente (15 februari ’s middags) – H6 #Nieuweboer ............................... 168
Gevolgen artikel 10a Vpb ................................................................................................................ 169
De excessieve renteaftrek (art. 13l Vpb) ......................................................................................... 169
Renteaftrek - toekomst (17 februari ’s ochtends) – H6, 10.5 #Nieuweboer................................... 174
Beleggingsinstellingen (17 februari ’s middags) – H 11 #Nieuweboer............................................ 181
1
, Vragenuurtje.................................................................................................................................... 185
Webcasts ............................................................................................................................................. 186
Nieuweboer: meerwegenleer ......................................................................................................... 186
Nieuweboer: fiscale stelsels ............................................................................................................ 187
Smeets: de aangifte VPB ................................................................................................................. 189
De Smit: BNB 1988/217 ................................................................................................................... 194
De Smit: BNB 2012/37 ..................................................................................................................... 195
De Smit: BNB 2012/38 ..................................................................................................................... 196
2
,Hoorcolleges
Inleiding (4 januari ’s ochtends) - H1-3 #Nieuweboer
Inleiding vennootschapsbelasting, gegeven door Mart Nieuweboer. In dit vak worden weblectures
gebruikt, opgenomen hoorcolleges, en Shakespeak. De literatuur van het vak is het boek van (11e druk),
de reader jurisprudentie (te koop bij Studystore), de aanvullende literatuur via Blackboard, en de
colleges, slides en webcasts. In dit vak zijn er drie docenten, Mart Nieuweboer (eindverantwoordelijk)
en hij geeft ook Europees en Internationaal belastingrecht (hij is er maandag en woensdag).
Onderwerpen van de vennootschapsbelasting:
Structuur en opzet vennootschapsbelasting
Subjectieve belastingplicht
Objectieve belastingplicht
Deelnemingsvrijstelling
Verliesverrekening
Fiscale eenheid
Fusies en splitsingen
Rente-aftrekbeperkingen
Vandaag: Waarom hebben we de vennootschapsbelasting eigenlijk, en welke systemen zijn er? Goed
koopmansgebruik en winstbepaling heb je bij IB B gehad, en dat is voorkennis, in dit vak alleen de
dingen die specifiek zijn voor de vennootschapsbelasting.
In art. 1 Vpb staat dat de belasting wordt geheven van lichamen. Een lichaam is alles wat geen
natuurlijk persoon is, maar toch rechtsbetrekkingen kan aangaan en een zekere zelfstandigheid bezit.
Dit kan een rechtspersoon zijn, maar ook iets dat geen rechtspersoonlijkheid heeft. Er zijn twee
manieren om tegen een lichaam aan te kijken: als verlengstuk van de natuurlijke persoon
(aandeelhouder) of als zelfstandig iets, resp. Philips met eigen maatschappelijke rol, of de bakker om
de hoek (= positie van de vennootschapsbelasting)
Omdat je het op twee manieren kunt benaderen, zijn er ook meerdere stelsels:
Klassieke stelsel. Dit gaat uit van de volledige zelfstandigheid van het lichaam, dat niets te
maken heeft met of de aandeelhouders belast worden.
De belasting is onafhankelijk van heffing bij aandeelhouders. Op het moment dat de winst wordt
uitgekeerd, is de bv klaar met zijn rol. De aandeelhouder die het dividend ontvangt, wordt weer
helemaal geïsoleerd bekeken, en de aandeelhouder wordt apart belast. Als het weer wordt uitgekeerd,
wordt dat weer geïsoleerd bekeken. Het gevolg is economisch dubbele belastingheffing, hoewel het
over dezelfde onderliggende winst gaat. Wel is er kapitaalimportneutraliteit, dus het maakt voor de
belastingheffing niet uit of de investeerder binnenlands of buitenlands is, natuurlijk persoon of
rechtspersoon.
Voorbeeld 1: Het klassieke stelsel. €1000 winst, 25% winstbelasting dus €750 dividend beschikbaar.
Daarna 52% IB van €750 = €390 aan inkomstenbelasting. Voor de aandeelhouder blijft €1000 - €640
belasting = €360 over. Dit is het zuiver klassieke stelsel.
3
,Voorbeeld 2: Het klassieke stelsel met rentekosten. Opnieuw €1000 winst maar betaal ik €500 rente
aan de aandeelhouder wegens een verstrekte lening. Weer 25% Vpb van de €500 winst, dan €375 aan
dividend naar de aandeelhouder. Met 52% in een zuiver klassiek stelsel is er €455 belasting, en er blijft
€420 over (totaal €125 + €455 = €580 naar fiscus).
Je houdt meer geld over omdat je de mix tussen vreemd en eigen vermogen verandert, een incentive
naar schuldfinanciering (vreemdvermogen-magneet).
Er zijn aftrekvarianten op het klassieke stelsel, zodat je niet Vpb en IB over elkaar heen betaalt, dan
houd je er bij de vennootschap al rekening mee. Een voorbeeld is het dividend ook aftrekbaar maken
van de winst, dus het werkelijke dividend aftrekbaar (het absolute bedrag), of een primair rendement
(vb. 3% aftrekbaar en het excessieve belastbaar als ondernemingsresultaat), of een primair dividend.
Er wordt geen Vpb betaald over de uitgedeelde winsten. In België is er de notionele renteaftrek, hier
mag je een percentage van het eigen vermogen als aftrekpost opvoeren (dat is dus onbelaste winst,
tot dat bedrag heb je geen winstbelasting). In Duitsland had je een variant, namelijk een laag tarief
over uitgedeelde winst (vb. 10% winst over uitgedeelde winst in plaats van normaal tarief van 25%.
Verrekeningstelsel. Rekening houden met aandeelhouder, rekening houden met Vpb.
De Vpb wordt als voorheffing op de inkomstenbelasting. Je berekent de IB over het dividend, en je
trekt de al betaalde Vpb af. Dit zorgt voor kapitaalexportneutraliteit, dat houdt in dat een
belastingplichtige als persoon op dezelfde manier belast wordt ongeacht waar hij zijn geld investeert.
Bij kapitaalimportneutraliteit (klassieke stelsel) wordt de vennootschap belast ongeacht waar het geld
vandaan komt. De UK heeft het imputatiestelsel, Frankrijk het avoir fiscal en NL de forfaitaire
verrekening.
Voorbeeld 1: Verrekeningstelsel: Winst is €1000 met 25% Vpb is €750 over voor dividend. Vgl. het met
je brutoloon waarover je loonbelasting hebt betaald, als je dat aangeeft in de inkomstenbelasting. De
loonbelasting is aftrekbaar als voorheffing. Dus in het verrekeningstelsel hetzelfde, het brutodividend
is €1000, 52% is €520 belasting waarvan al €250 is betaald, dus nog €270 bijbetalen en je houdt €480
over.
Stel dat het Vpb 50% is, dan is de Vpb-belasting €500, houdt je €500 dividend over voor de
aandeelhouder. Het brutodividend is weer €1000 dus 52% is €520 - €500 al betaald is €20 belasting
nog bijbetalen. De te betalen belasting is precies hetzelfde, en dat is het kenmerk van
kapitaalexportneutraliteit: het maakt niet uit waar de investeerder investeert (of Vpb nu 10% of 50%
is), hij houdt uiteindelijk hetzelfde bedrag over. In een strikt verrekeningstelsel kan je zelfs geld
terugkrijgen.
Voorbeeld 2: Verrekeningstelsel met rentekosten. Winst is €1000 - €500 rentekosten naar
aandeelhouder, 25% over €500 winst is €375 over voor dividend. De IB wordt berekend over 500 rente
+ 500 dividend = 52% van €1000 = €520. Dit min €125 Vpb-voorheffing= €395 IB nog te betalen. Totaal
fiscus is €395 + €125 = €520 en je houdt €480 over. Dezelfde €480 als net. Het maakt in dit stelsel niet
uit of je vreemd vermogen of eigen vermogen gebruikt, dus hier geen schuldmagneet. Binnen één land
is dit prima te overzien, maar als je dividend uit het buitenland krijgt, weet je niet wat de brutowinst
oorspronkelijk was. Als je dividend krijgt van een multinational in honderd landen, weet je nooit meer
wat de brutowinst was, een administratieve ellende. De VS kent dit stelsel.
Stelsel van volledige integratie. Dit gaat uit van transparantie, winst onmiddellijk bij
natuurlijke persoon erachter belasten zodra de winst behaald wordt. Er is geen heffing bij het
lichaam zelf.
4
,Als je miljoenen aandeelhouders hebt, is het moeilijk het rechtstreeks te belasten bij de
aandeelhouders. Maar zodra de winst bij het bedrijf behaald wordt, krijg jij het nog niet. Pas na een
besluit van de AVA wordt er dividend uitgekeerd, dus je hebt een financieringsprobleem, of de
dividend wordt een jaartje niet uitgekeerd.
Het Nederlandse stelsel heeft een verzacht klassiek stelsel. Het is klassiek omdat er
vennootschapsbelasting van het lichaam wordt geheven, geïsoleerd van zijn omgeving. Daarnaast
wordt het verzacht in de inkomstenbelasting bij de aandeelhouder-natuurlijk persoon. Bij de ab-
houder is er een laag tarief van 25% in Box 2. Samen zorgt dit voor ongeveer 50% gecombineerd, een
verzachting die rekening houdt met dubbele belastingheffing. Als de aandelen echter in Box 1 tot je
ondernemingsvermogen behoren, dan is er wel een klassiek stelsel, dus 52% IB er overheen.
In de vennootschapsbelasting zelf houden we ook rekening met dubbele belasting, via de
deelnemingsvrijstelling: er wordt maar één keer belast.
Het globale evenwicht is de gedachte dat het als ondernemer in Nederland niet uitmaakt welke
rechtsvorm je gebruikt. Ofwel eenmanszaak, Box 1 progressief, ofwel bv met Vpb en 25% Box 2 IB.
Natuurlijk persoon: 1000 winst, 447 IB box 1 = 553 nettowinst (MKB-winstvrijstelling)
Lichaam: 1000 winst, 25% Vpb = 750 dividend en 25% IB box 2 = 563 nettowinst.
Het effectieve tarief is dus gelijk. De MKB-winstvrijstelling is gekomen toen het Vpb-tarief werd
verlaagd, om zo het globale evenwicht gelijk te houden. Er zijn echter nog wel andere fiscale
verschillen, aangezien de Box 1-belastingplichtige direct belast wordt zodra de winst genoten wordt.
De DGA wordt pas (voor de tweede helft) belast als hij dividend uitkeert, en dit kan dus uitgesteld
worden.
Het rechtskarakter is die ondernemingswinsten belasten die niet bij een natuurlijk persoon via de IB
rechtstreeks worden belast. De Vpb hef je van niet-natuurlijke personen, en de IB van natuurlijke
personen. De Vpb is NIET GELIJK aan box 2, dat is pas de tweede helft.
De vennootschapsbelasting brengt €16 miljard op, vergeleken met €46 miljard omzetbelasting en €48
miljard loonbelasting, in totaal €253 miljard aan belastingen (waarvan €100 miljard verzekeringen).
De uitdaging in de Vpb is dat er veel tekst is bijgekomen, veroorzaakt door fragmentatie. Lichamen
kunnen controle over elkaar uitoefenen (juridisch afdwingen) en activiteiten verdelen over
verschillende lichamen, en dat is lastiger bij natuurlijke personen in de inkomstenbelasting (sociaal
afdwingen). De moedervennootschap heeft zeggenschap in dochtervennootschappen, en dat kun je
optimaliseren door de laagbelaste dochter de opbrengsten en aftrekposten te geven en de
hoogbelaste dochter de kosten te laten dragen (= fragmenteren). In een klassiek stelsel zie je de
dochters apart hoewel je wel fiscale eenheid (groepjes maken) en deelnemingsvrijstelling kunt
toepassen. Door dit slim te verdelen, kun je belasting plannen. Hierdoor gaan landen concurreren met
elkaar op belastingtarief om zo fiscaal aantrekkelijker te worden.
De VS heeft het hoogste Vpb-tarief namelijk 40%, en de VS doet het moeilijkste over
belastingontwijking. Ierland heeft 12.5%, en daarom kwamen veel grote multinationals een Europese
vestiging in Ierland zetten.
5
,Art. 8 gaat over hoe groot de winst is, de rest van onze Wet Vpb gaat over misbruik voorkomen. Dat
maakt het heel complex. Nederland is misschien nog wel erger dan Ierland. We hebben hoge
belastingen (IB) of middenhoog (Vpb), maar toch zijn we fiscaal erg aantrekkelijk. Er is veel fiscale
planning via Nederland, door de kapitaalimportneutraliteit (ook al komt het van tax havens) en
Nederland belast dus niet extra als je in een ander land niets betaalt.
Daarom vestigen veel bedrijven zich in Nederland, zoals Ikea en Starbucks. Belastingontwijking wordt
steeds meer not done, en dat gaan we steeds meer merken in de wet.
Ontwikkelingen momenteel:
Globalisering (verdwijnen van handelsbelemmeringen door EU, GATT etc.,
belastingconcurrentie via ‘race to the bottom’, en digitalisering met virtuele goederen
Economische crisis
Maatschappelijke weerstand tegen belastingplanning en belastingontwijking
En invloed van het Europese recht. Er is primair EU-recht (verdragsvrijheden en verboden staatssteun),
en secundair EU-recht (moeder-dochterrichtlijn en fusierichtlijn). Brussel zegt dat de lagere belasting
voor multinationals verboden staatssteun is, wat de interne markt bevordert, en dat moet worden
terugbetaald. Harmonisatie binnen Europa hebben we binnenkort nog niet.
Fiscale vakliteratuur, er zijn wekelijkse nieuwsbronnen:
NTFR via www.ndfr.nl (vakinformatie voor de professional)
Vakstudie Nieuws (100 blz. jurisprudentie per week) via navigator.kluwer.nl
BNB via navigator.kluwer.nl (beschouwend over jurisprudentie)
En periodieke publicaties:
Weekblad Fiscaal recht via navigator.kluwer.nl
NTFR Beschouwingen via ndfr.nl
WFR 2013/900 gaat over het Congres van CT over internationale belastingontwijking.
6
,Heffingssubject (4 januari ’s middags) – H4 #Nieuweboer
De subjectieve belastingplicht (vanochtend: het lichaam als tegenhanger van natuurlijk persoon). We
willen het zelfstandige lichaam zelfstandig in de belastingheffing betrekken, maar we willen dat wel
beperken (art. 2 en 3 Vpb).
In de AWR staat ook een definitie van lichaam, maar die definitie is niet geldig in de Wet Vpb. In art. 2
lid 1-b AWR staat de definitie, namelijk ‘verenigingen, andere rechtspersonen, etc.’. In de aanhef staat
echter ‘onder deze wet wordt verstaan…’, dat geldt dus alleen voor de AWR. In art. 2 lid 2 staan
definities voor meerdere belastingwetten. De AWR-definitie van lichaam geldt dus niet in de Vpb.
Mag Nederland belasting heffen van alle vennootschappen in de hele wereld? Nee. Er moet een
aanknopingspunt zijn, een bepaalde band met het land Nederland.
Nationaliteit. Inschrijving in de KvK is vergelijkbaar met inschrijving van het bevolkingsregister,
dat zegt alleen dat je een nevenvestiging hebt in Nederland, maar niet dat je de Nederlandse
nationaliteit hebt. Het nationaliteitsbeginsel is het recht waaronder je bent opgericht. Een NV
die onder Belgisch recht wordt opgericht, wordt beheerst door de Belgische juridisch regels,
die heeft andere eigenschappen dan onder het Poolse recht. Als je in Nederland bent opgericht
naar het Nederlandse recht, heb je de Nederlandse nationaliteit, ongeacht waar ik mijn
onderneming uitoefen. De VS is hier heel sterk in.
Domicilie (woonplaats), belast worden waar je woont. De vestigingsplaats van de
onderneming.
Bron. Ongeacht de nationaliteit of vestigingsplaats, alleen relevant dat ik geld uit een
Nederlandse bron verdien (klant, pand, iets dat zijn oorsprong vindt in een land).
Als deze drie er niet zijn, dan is er geen basis om belasting te heffen. In Nederland hebben we alle drie
deze beginselen, namelijk nationaliteitsbeginsel (art. 2 lid 4 Vpb), woonplaatsbeginsel (art. 2 lid 1 Vpb),
en bronbeginsel (art. 3 lid 1, de buitenlands belastingplichtigen, vb. een filiaal of vastgoed of
dochtervennootschap).
Nationaliteit kun je zien in de oprichtingsakte, vestigingsplaats is iets lastiger: waar is een
vennootschap gevestigd? Als je in Nederland gevestigd bent, word je hier ook belast voor je
wereldinkomen. Ben je buitenlands belastingplichtig dan alleen het Nederlandse inkomen (beperkt
belastingplichtig). Waar is een vestiging bij virtuele goederen, zoals Facebook? Zie straks.
Het staatsbestel van Nederland (art. 2 lid 3 sub d-3 AWR), er zijn nu vier landen in het Koninkrijk:
Nederland, Curaçao, Aruba en Sint-Maarten (Nederlandse Antillen bestaan niet meer). Verder horen
er nog een paar eilanden bij Nederland, namelijk Bonaire, Sint-Eustatius en Saba. Het land Nederland
heeft een Europees deel, en de niet-Europese BES-eilanden. Daarnaast de zee, de twaalfmijlszone als
territoriale wateren, om de gas, olie en wind te kunnen belasten. Verder het continentale plat, het ene
stuk van de Noordzee hoort bij Nederland en het andere stuk bij Engeland wat fiscaal betreft.
De BES-eilanden staan in art. 2 lid 3-d(4) AWR jo. art. 2 lid 8 Vpb. De BES-eilanden horen niet tot het
Europese deel van Nederland, en de Wet Vpb gaat niet over deze BES-eilanden (met kleine
uitzonderingen).
De plaats van vestiging, via art. 4 AWR: ‘het wordt naar de feiten en omstandigheden beoordeeld’.
Het criterium is de plaats van de feitelijke leiding, dus waar het bestuur zijn leidinggevende taak
uitoefent. Omstandigheden zijn de statutaire zetel (nationaliteit), waar bestuurders en commissarissen
wonen, waar boekhouding en balans wordt gedaan, valuta.
7
, De fictieve plaats van vestiging (art. 2 lid 4 Vpb), namelijk als je opgericht bent naar Nederlands recht,
dan wordt je geacht in Nederland te zijn gevestigd. Waarom hebben we dat? Vroeger hadden we het
om ondernemingen in staat te stellen om als er oorlogsdreiging was, snel hun spullen te kunnen
pakken en te verhuizen. Als je echter emigreert, dan moet je afrekenen, en dat is een hindernis. En
door deze bepaling hoef je niet af te rekenen omdat je onder de Nederlandse wet blijft.
Door dit incorporatiebeginsel1 krijgt de Nederlandse fiscus altijd een aangifte, waar die vennootschap
ook gevestigd is. Als het een BV is, is het altijd Nederland voor de wet Vpb.
Voorbeeld: De Olijke Galliër met een holding erboven en daarboven een natuurlijk persoon. De
natuurlijke persoon (bestuurder) verhuist naar Frankrijk >> feitelijke vestigingsplaats (woonplaats).
Niet de stad of plaats van oprichting, maar het recht van oprichting (BV) is belangrijk >>
nationaliteitsbeginsel. Waar de cliënten van de BV wonen is niet relevant voor de vestigingsplaats.
Er zijn drie soorten lichamen:
Belast (art. 2 en 3 Vpb), die zijn het belangrijkste straks.
Onbelast (art. 5, 6 en 6a Vpb)
Transparant, vb. de vof, maatschap. Het zijn samenwerkingsverbanden met een kapitaalpool,
alleen dat is zo verknocht aan de partners, dat we dat geen zelfstandigheid geven. Die
activiteiten worden rechtstreeks bij de partners gerekend (rechtstreekse toerekening in IB in
box 1).
Om welke personen/ lichamen gaat het? We hebben drie soorten rechtspersonen:
Privaatrechtelijke rechtspersonen
Publiekrechtelijke rechtspersonen (Staat, gemeentes, waterschappen, CBS)
Kerkgenootschappen
Allereerst de privaatrechtelijke rechtspersonen (art. 2 lid 3 BW), dus de niet-publiekrechtelijke
rechtspersonen: ‘verenigingen, coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze
vennootschappen, beperkte vennootschappen, en stichtingen’. Deze hebben we in Nederland.
Kenmerk van een rechtspersoon is dat hij rechtshandelingen kan aangaan, eigenaar zijn van goederen,
schulden aangaan, aansprakelijkheid draagt hij zelf en niet de aandeelhouders. Ook kan een
rechtspersoon strafrechtelijk worden vervolgd, met als straf een boete. Vermogensrechtelijk staan ze
gelijk aan natuurlijke personen, dus kopen en verkopen, verbintenissen aangaan, andere
vennootschappen oprichten, afgescheiden vermogen (vermogen van de bv is alleen van de bv).
Een publiek-privaat samenwerkingsverband is vaak bij infrastructuurprojecten: de overheid gaat dan
met bouwondernemingen en investeerders en gemeente samen een weg aanleggen. Meestal gaat dat
via de oprichting van privaatrechtelijke rechtspersoon. Bij een publiekrechtelijk rechtspersoon kan een
privaatrechtelijk rechtspersoon nooit daar deel van uitmaken, een publiekrechtelijk rechtspersoon
heeft geen aandeelhouders.
1Incorporatiebeginsel is dat een buitenlandse vennootschap zich zowel moet houden aan het Nederlandse recht als aan het
buitenlandse recht.
8
