Class notes
IBR II week 6-10 volledige HC + WG aantekeningen 22/23
- Course
- Institution
Uitgebreide aantekeningen van week 6 tot en met 10 hoorcolleges + werkgroepen internationaal belastingrecht II.
[Show more]
Seller
Follow
jhoek
Reviews received
Content preview
Internationaal belastingrecht – deel IIWEEK 6
Misbruik
• Wat is misbruik van belastingverdragen?
• Algemeen kader anti-misbruik
• Anti-misbruikregels in verdragen voor 2017
• Dividendstripping – Followthemoney artikel
• MLI/OESO modelverdrag 2017
• PPT
Wat is misbruik van belastingverdragen?
NFV 2011
o Fiscaal vluchtgedrag: fiscaal gedreven emigratie naar andere
verdragspartij:
o Shopping binnen verdrag: inwoner Nederland/verdragspartij
verricht gekunstelde handelingen om gunstiger verdragsvoordeel
te verkrijgen
o Treaty shopping: inwoner derde land verschaft zich toegang tot
verdrag
Driedeling fiscaal verdragsbeleid notitie. Drie vormen van misbruik in
die notitie onderkend. 1) fiscaal gedreven vluchtgedrag, immigratie naar andere verdragspartij. DGA die emigreert vanuit het
idee dat je later je pensioen kan afkopen of aandelen in BV verkopen zonder dat NL kan heffen. 2) Shopping binnen verdrag,
inwoner die verdrag met NL heeft en aandelen in NL vennootschap, aanlokkelijk om dividend vervreemdingswinst te maken en
niet aan NL toegewezen dan kan Nederland niet heffen en dan NL DB vermeden. 3) Treaty shopping, inwoner van derde land die
zich toegang verschaft tot een verdrag.
Stel we hebben twee vennootschappen, moeder in B en dochter in land A. Stel dat vennootschap in A dividend wil uitkeren of
rente of royalty wil betalen aan moeder in B. Bronbelasting. Als Nederland A is kennen wij dividendbelasting. Landen die ook bij
betaling van rente en royalty bronbelasting hebben, Nederland heeft dat maar heel beperkt. Dat kost geld, dus aantrekkelijk om
te pogen om die bronbelasting te reduceren of te vermijden. Tussen land A en B vennootschap schuiven, Nederlandse
vennootschap. Dan betaald land A niet langer dividend aan B land maar aan Nederlandse tussen geschoven vennootschap en
Nederland veel verdragen met andere landen waarin wordt geregeld dat NL beperkt of geen DB mag heffen. Op grond van veel
verdragen mag A land dan geen bronbelasting heffen en is bronbelasting volledig vermeden. Nederland betaald rente/royalty
door en wij hebben geen bornbelasting. Omdat de rente wordt doorbetaald valt er maar een klein stukje winst in Nederland.
Klein stukje vbp over meerdere bedrag aan rente. Bij doorbetaling aan B land vaak inhoudingsvrijstelling, waarbij Nederland
eenzijdig afziet van heffing. Nederlandse vennootschap alleen tussen met oogmerk om belasting in van A land te omzeilen –
papieren vennootschap waardoor administratie wordt gedaan door trustmaatschappij op de zuidas.
Algemeen kader anti-misbruik
Improper use of the Convention: punt 54 (7) e.v. van OESO commentaar op art. 1
[60, (9.4)]: “ … States do not have to grant the benefits of a double tax convention where arrangements that constitute an
abuse of the provisions of the convention have been entered into.”
Misbruik of gebruik van verdragen zoals het niet bedoeld was. Pas sinds 2017 specifieke antimisbruikbepaling.
Belastingverdragen voor 2017 kennen geen specifieke antimisbruikbepaling. Op basis van algemene concepten en interpretatie
moet je gaan kijken of je toepassing verdrag kan wijzigen bij misbruik. Of daar overleg van is kan je kijken in het OESO-
commentaar. 63 en 77 als er geen specifieke bepaling in het verdrag zelf staat nauwelijks mogelijkheden om toepassing verdrag
te weigeren bij treaty shopping en ander misbruik. Vanaf 1992 wordt in het commentaar meer uitgebreid op misbruik ingegaan.
Rechtszekerheid wordt verlaagd als OESO erin zet bij misbruik geen verdragstoepassing. Pas in 2003 landen van OESO het eens,
dan pas uitgesproken geen toekenning verdragsvoordelen bij art. 1, 9.4 vroeger. Nu punt 60.
Waarom geen toepassing verdrag als verdragsregels worden misbruikt?
[59 (9.3)]: Doel en strekking van belastingverdragen
Goede trouw: art. 31 verdrag van Wenen
inherente anti-misbruikregel in verdragen?
[58, (9.2)]: Op basis van nationale anti-misbruikregels?
Bijvoorbeeld fraus legis
,Twee sporen als argumentatie. Eerste plaats het is in geval van misbruik in strijd met doel en strekking belastingverdrag.
Voordelen is dat je dividendbelasting gereduceerd krijgt bijvoorbeeld. Je kan betogen dat het niet de bedoeling van verdrag kan
zijn dat in misbruik situaties dergelijke voordelen worden toegekend. Voorkomen van misbruik doel van verdrag sinds 2003.
Daarnaast moet het verdrag door de partijen te goeder trouw worden uitgelegd. Je kan betogen dat een land dat een ander land
wil onthouden een verdrag onthoudt niet te goeder trouw het verdrag toepast. Inherente antimisbruik, stond er tot 2017 niet in.
Tweede spoor veel landen hebben een algemene antimisbruik regel. Fraus tragtatis. Kan je je nationale antimisbruik leerstuk
toepassen op belasting verdragen om zo te zorgen dat voordelen niet te behoeven worden toegekend.
Maar: [61, (9.5)]: “… it should not be lightly assumed that a tax payer is entering into … abusive transactions …”
[61, (9.5)]: Guiding principle: alleen abuse indien;
– Fiscaal motief, en
– Strijd met doel en strekking
Afspraken in verdragen moeten wel worden nagekomen, niet te makkelijk door misbruik onder verdrag uitkomen. Transacties
verrichten met bedoeling om fiscaal voordeel te behalen. Daarnaast strijd met doel en strekking. Bijna identiek aan Nederlandse
fraus legis. Dat wat betreft de OESO vindt, hierna hoe de Nederlandse rechter hiermee omging.
De Nederlandse rechter
BNB 1990/45
Beginstructuur Canadese vennootschap N Inc die alle aandelen
houdt in een Nederlandse vennootschap. NL BV wil dividend
uitkeren aan Canada en NL houdt in beginsel 25% (toen nog
geen 15% en gold nog geen inhoudingsvrijstelling)
dividendbelasting is. Nu zou er geen Nederlandse
dividendbelasting meer verschuldigd zijn. Beperkt het verdrag
tussen NL-C nog het Nederlandse heffingsrecht? Op grond van
dat verdrag beperking, geen 25% maar NL maar 15% heffen.
Deze belastingplichtige vond die 15% toch zonde.
Hier Antilliaanse vennootschap tussengeschoven C NV.
Aandelen gehouden door Canadese vennootschap en een
Panamese vennootschap die fungeerde als stroman.
Interessant omdat Nederland een verdrag had met de Antillen. Antillen was wel onderdeel maar had aparte status binnen het
koninkrijk de Belastingregeling voor het Koninkrijk. Daarin voorzien in een volledige vrijstelling, dan mocht Nederland geheel
geen belastingheffing. Beperkt belasting op Antillen en Antillen kende ook geen bronbelasting. De volledige dividendbelasting
was bespaard. Dit was een bijzonder agressieve structuur, omdat het pas was opgezet toen het besluit tot uitkering al genomen
was. Nederland wilde dit misbruik bestrijden met frause legis.
HR heeft dit gehonoreerd, dit is misbruik van belastingregeling voor het koninkrijk. Stond niet in de weg aan het Nederlandse
heffingsrecht. HR zei je mag niet 25% maar 15% belasting inhouden, want je had sowieso reductie tot 15%. Toen rees de vraag
geldt dit voor alle brievenbusmaatschappij situaties? Antwoord is nee, je moet het arrest uit 1990 heel restrictief toepassing,
volgt uit arrest van 1994.
BNB 1994/253: vereenvoudigde casus
NV opgericht in een land met een lage belastingdruk
NV oefent geen ondernemingsactiviteit uit
NV is slechts op grond van de oprichting naar het recht van het land
met de lage belastingdruk aldaar gevestigd.
In het onderhavige geval is echter geen sprake van een aankoop door [A NV]
van aandelen in [K BV] c.q. inbreng in [A NV] van zodanige aandelen, gevolgd
door een daarmee samenhangende inkoop van deze aandelen door [K BV]:
geen fraus legis
Twee aandeelhouders in een Nederlandse BV, aandeelhouders niet in NL.
Plan om dividend uit te keren en NL belasting heffen. Hier pogen door tussenschuiven van Antilliaanse vennootschap
Nederlandse belasting over dividend volledig te vermijden. Leek sterk op vorige casus uit 1990. Uitvoering hier iets handiger,
deze structuur was op op z’n plek gezet vennootschap ertussen en pas daarna besloten om dividend uit te keren. Iets minder
agressief. HR: dan is er geen sprake van misbruik of fraus legis, Nederland moet voordelen van verdrag toepassen en afzien van
heffing dividend.
,HR aantal dingen duidelijk gemaakt. Wat is dan de grens, wanneer wel en wanneer niet misbruik? Omstandigheden van het
geval kijken, hier ging het om Antilliaanse NV opgericht in een land met lage belastingdruk, NV had geen
ondernemingsactiviteiten was een brievenbusmaatschappij. NV alleen opgericht vanwege om belasting te vermijden en
vanwege lage belastingdruk op de Antillen.
Toch geen sprake van misbruik volgens HR! Geen sprake van aankoop aandelen in NL vennootschap of inbreng gevolgd door
inkoop aandelen daarmee samenhangend (staat gelijk aan dividend uitkeren). Herstructurering het tussenschuiven hangt direct
samen met daaropvolgende dividenduitkering, de vennootschap was er tijdig tussen geschoven. Dat is kennelijk het
doorslaggevende criterium. Niet eerst dividendbesluit en daarna herstructureren. Tax planning tijdig uitvoeren dan heb je geen
probleem, dan kan je belastingvoordeel claimen en belasting vermijden. Dat het een brievenbusmaatschappij is maakt niet uit.
Bottom line, alleen als sprake is van last minute tax planning loop je het risico dat de HR zegt misbruik.
Gevallen hiervoor treaty shopping. Hierna 1995/259 is de vorm shopping binnen een verdrag, proberen een verdragsvoordeel te
behalen door te shiften binnen verdrag. In deze casus wil belastingplichtige niet de dividendbepaling maar de bepaling over
vervreemdingswinsten toepassing.
BNB 1994/259
Wat is gemeenschappelijke bedoeling verdragsluitende partijen?
• Tekst verdrag
• Toelichtingen verdragsluitende partijen
Geen fraus legis
Inwoner in de US heeft alle aandelen in een Nederlandse
houdstermaatschappij, die haar aandelen houdt in B NL een
Nederlandse werkmaatschappij. Bp wil dat van A NL aan US wordt
uitgekeerd, maar dan mag Nederland dividendbelasting en
inkomstenbelasting heffen. Persoon in US is AB-houder. Destrijds
hadden we nog niet IB 2001, maar IB 1964 en onder die wet
dividenduitkering aan AB-houder progressief belast met inkomstenbelasitng. Inwoner US wilde 15% DB niet betalen, want wel
deels verminderd door verdrag.
Werd nieuwe venootschap opgericht C NL. A NL verkocht de aandleen in B aan C en C betaalde in cash aan A. Aandelen in A
werden verkocht aan een bank. Aandeelhouder in US heeft geld ontvangen maar in de vorm van winst op A NL. Resultaat niet
langer dividend maar zelfde bedrag in de vorm van vervreemdingswinst op aandelen A NL, heffingsrecht volledig toegewezen
aan US en Nederland mag niet meer heffen. De kasgeld BV contructie heette dit destijds.
In binnenlandse verhoudingen deed men dit ook. Als aandeelhouder in NL gezeten had was dit ook een gangbare en fiscaal
voordelige route. Dividend dat werd genoten toen progressief belast tot 72% en vervreemdingdswinst in AB sfeer tegen 20%
belast. Als je AB-houder was ook in binnelandse verhoudingen in plaast van dividend op een of andere manier zorgen dat je geld
op een andere manier uit je vennootschap haalt. Kasgeld BV constructies opgetuigd. Sinds 1969 vond HR dit al fraus legis op
nationaal niveau. Rechter wil het fraus legis concept dat in binnelandse verhouding al van toepassing is ook internationaal
toepassen op het verdrag NL-US.
HR zegt zo’n nationale wet is wat anders dan een verdrag. Een wet wordt hier in het parlement behandeld en door HR uitelgd.
Verdrag is anders dan een wet en dat is een overenkomst tussen twee partijen, dat kan je niet zomaar als rechter gaan uitleggen
als rechter. Je moet het te goeder trouw uitleggen. Wat is de gemeenschappelijke bedoeling van partijen. Hebben NL en VS
gezamenlijk bedoeld om dit verdrag zo uit te leggen. Kijken naar tekst van het verdrag om gemeenschappelijke bedoeling te
achterhalen. Geen aanwijzingen dat NL en US bedoeld hadden om dit soort
gevallen aan te passen.
BNB 2007/36
Derde vorm van misbruik. Een van de vormen kan gevormd worden door
emigratie. Hier emigratie vanuit Nederland naar een ander land. Natuurlijk
persoon in Nederland die aandelen in NL BV heeft. BV gaat geliquideerd
worden en dat is belast, daar had meneer X geen zin in. Emigreert naar België
op 15 oktober 1996. 1,5 week later 24 oktober besloten om de BV te
liquideren. Volgende stap op 30 oktober ook X BV verhuisd naar België. Op 30
december uiteindelijk liquidatieuitkering. Zowel X als X BV zijn dan inwoner
van België, dan mag Nederland niet meer heffen. Wel oprichtingsficitie,
, Nederland zou wel willen heffen maar het verdrag zal hieraan in de weg staan. Oogd als opzet, liquidatiebesluit al genomen voor
zetelverplaatsing. Lijkt beetje op eerste arrest van 1990, niet tijdige tax planning dat lijkt wel risico zone.
HR zegt: “Nu het Verdrag gevolgen verbindt aan de plaats van de werkelijke leiding van de vennootschap, kan het Verdrag niet
aldus worden uitgelegd dat het oogmerk van de verplaatsing alsnog een rol speelt ten aanzien van die gevolgen.”
We moeten nou eenmaal verdrag NL-B toepassen. Dat kent inwonersbepasling. Op het moment dat liquidatie is gedaan inwoner
van België voor verdragstoepassing. Dan heeft dat tot gevolg dat Nederland niet meer mag heffen en dividendbepaling niet van
toepassing. Overige inkomstenbepaling wel van toepassing en die wijst toe aan België. Formalistische visie. Bottom line je kan
plannen wat je wil geen misbruik, tenzij je het heel stom aanpakt en echt op het aller laatste moment je structuur gaat
aanpassen als je eigenlijk als dividendbesluit hebt genomen.
Dit is allemaal jurisprudentie op oude verdragen die voor 2017 zijn afgesloten.
Sinds 2017: PPT in OESO Modelverdrag
Anti-misbruikregels in verdragen voor OECD 2017
• Inwonersbepaling: art. 4
• Uiteindelijk gerechtigde: art 10, 11, 12
• Bijzondere bepalingen in verdragen
Geen algemene antimisbruikbepalin voor 2017, wel aantal specifieke antimisbruik bepalingen in oudere versies. De
inwonersbepaling, zou je ook een antimisbruikbepaling kunnen noemen. Tie breaker antimisbruik karakter. Andere term bij
dividend, rente en royalty, genieter moet uiteindelijk gerechtigde zijn.
Uiteindelijke gerechtigde
Punt 12 – 12.7 OESO commentaar op art. 10
Wel op ingegaan in het commentaar op art. 10. In art. 11 en 12 identieke passages. Van belang als heffing over dividend wordt
toegewezen, waarvan de ontvanger inwoner is, dan heeft andere land ook een heffingsrecht maar beperkt. Om het voordeel dat
land van uitkerende vennootschap moet afzien, is het nodig dat de genieter van dividend de uiteindelijk gerechtigde is. Als een
term niet gedefinieerd is, moeten we dan in de Nederlandse wet kijken? Deze vraag geparkeerd. Eerst in het commentaar kijken.
– Geen definitie
– (12.2) Intermediary, such as an agent or nominee: geen beneficial owner – iemand die louter als agent/doorgeefluik
fungeert is geen uiteindelijk gerechtigde. Doorsluizen of namens iemand ontvangen.
– (12.3) Person who acts as a conduit for another person who in fact receives the benefit of the income concerned: ook geen
beneficial owner – doorgeefluik voor iemand die in feiten het voordeel geniet ook geen uiteindelijk gerechtigde.
– (12.3) Conduit company geen u.g. “if, though the formal owner, it has, as a practical matter, very narrow powers which
render it, in relation to the income concerned, a mere fiduciary or administrator acting on account of the interested
parties.” – vaak brievenbusmaatschappijen. De vennootschap die het dividend ontvangt wel formeel de eigenaar maar
fungeert meer als tussenpersoon en ontvangt de dividend eigenlijk voor rekening van een ander.
– (12.4)Contractual or legal obligation to pass on the payment received to another person – dan ook geen beneficial owner,
wanneer is er nou sprake van contractual of legal oblication om het door te betalen?
Ook in het commentaar tot uitdrukking gebracht dat het autonoom ten uitleg moet worden gebracht, niet kijken naar invulling
van de betekenis in de nationale wet van land dat het verdrag toepast, daar moet het niet vanaf hangen. Niet de bedoeling dat
je op grond van art. 3 lid 2 dat je in de nationale heffingswetten gaat kijken. Zelfstandig verdragsbetekenis. Je kan je afvragen of
je zoiets in het commentaar wel kan regelen. Kan je 3 lid 2 op deze manier opzij zetten/beïnvloeden?
BNB 1994/217
– Broker geen eigenaar onderliggende aandelen
– Dividend was al gedeclareerd maar nog niet ter beschikking
gesteld
– Is broker uiteindelijk gerechtigde?
Term in 1977 voor het eerst in het verdrag opgenomen. Sprake van
Luxemburgse vennootschap, was vrijgesteld en in Lux geen belasting
verschuldigd. Hierld aandelen in Royal Dutch – Shell. Dividend uitkeren
waar Nederland 25% belasting op wilde inhouden. Gold verdrag, maar
dat was niet van toepassing omdat Lux 1929 was vrijgesteld van
belasting. Verdrag zou er niet aan in de weg staan. Toch wilde deze
belastingplichtige wat doen om dividend te reduceren.
Dividendcoupons, het recht om dividend te ontvangen kon je
verkopen. Het recht om dividend te ontvangen verkoop je aan iemand
anders. Verkocht aan UK market maker – UK broker. Die incaseerde dat dividend. UK broker was inwoner van UK en verdrag
The benefits of buying summaries with Stuvia:
Guaranteed quality through customer reviews
Stuvia customers have reviewed more than 700,000 summaries. This how you know that you are buying the best documents.
Quick and easy check-out
You can quickly pay through credit card or Stuvia-credit for the summaries. There is no membership needed.
Focus on what matters
Your fellow students write the study notes themselves, which is why the documents are always reliable and up-to-date. This ensures you quickly get to the core!
Frequently asked questions
What do I get when I buy this document?
You get a PDF, available immediately after your purchase. The purchased document is accessible anytime, anywhere and indefinitely through your profile.
Satisfaction guarantee: how does it work?
Our satisfaction guarantee ensures that you always find a study document that suits you well. You fill out a form, and our customer service team takes care of the rest.
Who am I buying these notes from?
Stuvia is a marketplace, so you are not buying this document from us, but from seller jhoek. Stuvia facilitates payment to the seller.
Will I be stuck with a subscription?
No, you only buy these notes for $7.47. You're not tied to anything after your purchase.
Can Stuvia be trusted?
4.6 stars on Google & Trustpilot (+1000 reviews)
54879 documents were sold in the last 30 days
Founded in 2010, the go-to place to buy study notes for 14 years now