Verdieping vennootschapsbelasting, HC 1
Internationaal bestaat in de VPB
o BEPS (Base erosion and profit shifting)
o BEPS 2.0
o EU ATAD 1 en ATAD 2 (geïmplementeerd)
Hybride lichamen: Eén land ziet de entiteit niet (doorzichtig), andere land
wel.
Stel: BV heeft belang in een buitenlands lichaam. Dit lichaam is voor
Nederlandse maatstaven doorzichtig. BV leent geld uit aan
buitenlandse lichaam, ontvangt hiervoor rente.
- Buitenland ziet een aftrekbare rentebetaling aan haar moeder
- Nederland ziet de entiteit niet dus ziet ook geen belastbare
renteontvangsten
- Deze internationale mismatches worden opgelost in ATAD 2
De mismatch wordt weggenomen doordat het buitenland de
renteaftrek weigert
Indien er geen sprake is van een EU land, dus het buitenland deze
regels niet kent, moet NL (in casu) het probleem oplossen door toch
belasting te heffen over de onzichtbare rente
o EU CCTB en CCCTB (nog niet geïmplementeerd)
Heeft als doel dat de EU dezelfde belastingregels hanteert volledige
harmonisatie
Mogelijk komt er een nieuw Fiscale Eenheid regime.
o Verliezen worden niet meer geconsolideerd met de winsten van de FE, maar
overgedragen aan de winstmakende vennootschap
o Hierdoor komen andere dingen te vervallen zoals belastingvrije overdracht van
vermogensbestanddelen en onzichtbaarheid van vordering-schuldverhoudingen.
Rechtsvinding
Wettekst
Wetshistorisch
Systeem van de wet
Doel en strekking
o Soms kan een woord in de wet niet rijmen met de bedoeling van de wetgever
o Voorbeeld: Voegen van een vennootschap in het zicht van liquidatie, art. 15aj lid 3.
Schulden van dochter moeten dan onmiddellijk voorafgaand aan de voeging worden
geherwaardeerd op de marktwaarde. Als het slecht gaat zijn schulden van de dochter
niet meer zo veel waard (miljoen schuld is nog 3 ton waard bv.). Schuld naar een
lagere waarde herwaarderen leidt tot winst: belasting.
o HR heeft besloten dat ook indien bovenstaande gebeurt in het zicht van faillissement,
dus niet liquidatie, alsnog herwaarderingswinst bij de FE in aanmerking wordt
genomen.
o Jurisprudentie:
- Als de wettekst afwijkt van het doel en strekking, heeft doel en strekking voorrang.
- Als twee bepalingen samenlopen wat leidt tot verwarring, wordt de wettekst
gewoon gevolgd
Fraus legis (misbruik van recht)
,o Kunstmatig gebruik maken van een regeling, puur voor fiscaal voordeel, leidend tot
strijd met doel en strekking van de wet.
o Fraus legis betekent niet dat er geen pleitbaar standpunt is toegepast. Indien er een
pleitbaar standpunt was geen boete
o Toepassingsvoorwaarden
Motiefvereiste: belastingverijdeling moet het doorslaggevende motief van
de rechtshandeling van de belastingplichtige zijn geweest
Buitenlandse fiscale motieven
o Stel je doet iets wat een Nederlands fiscaal voordeel heeft,
maar je doet het eigenlijk om een buitenlands fiscaal
voordeel te winnen. Eigenlijk voldoe je dan dus niet aan het
motiefvereiste
BNB 1983/316: Belastingplichtige stelde dat de
bedoeling was om een Belgisch fiscaal voordeel te
bereiken. Nederlands fiscaal voordeel was echter
tevens bereikt.
HR: Het is niet helder geworden dat buitenlandse
motieven ten grondslag lagen: fraus legis
Impliciet wordt gesteld dat wellicht geen FL zou
zijn toegepast indien buitenlands fiscaal motief kon
worden aangetoond.
Op basis van dit arrest wordt daarom gesteld dat
indien buitenlandse fiscale motieven kunnen
worden aangetoond, fraus legis kan worden
vermeden. (dit is omstreden)
Ontgaan toekomstige wetgeving
o Indien je vandaag de dag al voordeel hebt, omdat je iets
doet om een toekomstige fiscale last te vermijden, spreekt
de Hoge Raad van een ‘zakelijke’ reden. Dan is er dus geen
fraus legis
o HR (BNB 2000/258) zei hier dat indien er ‘vandaag’ al
voordeel van bestaat, er geen sprake is van fraus legis.
(BNB 1982/243):
o Belastingplichtige stelde dat hij iets deed ter ontgaan van
twee bepalingen. Zowel inkomstenbelasting als
vermogensbelasting.
o Stelling was dus dat geen van beiden doorslaggevend was in
zijn motivering.
o HR ging hier niet in mee: telde beide motieven bij elkaar op.
Normvereiste: handelingen van de belastingplichtige moeten in strijd komen
met het doel en strekking van de wet
HR (BNB 2012/213)
o BP had een bepaalde structuur toegepast om renteaftrek te
manipuleren. Hierop geldt het zeer gedetailleerde anti-
misbruik artikel 10a.
o Gesteld werd dat omdat dit niet in het gedetailleerde artikel
wordt verboden, er geen sprake is van FL.
, o HR ging hier niet in mee
o Hiervan zijn nog een aantal voorbeelden. Hoofdgedachte is
telkens: fraus legis kan ook naast een gedetailleerde anti-
misbruik regeling worden toegepast.
Als er echter getalsmatige heldere grenzen in de wet staan, is er
geen strijd met doel en strekking van de wet en dus ook geen fraus
legis.
(BNB 2014/79):
o Nederlandse BV heeft alle aandelen in Australische
dochtervennootschap en heeft daarop een vordering. Rente
hierop is in AU aftrekbaar en in NL belast. Deze vordering
wordt omgezet in een instrument (Redeemable preferred
share) dat naar Nederlandse maatstaven eigen vermogen en
naar Australische maatstaven een schuld. Dus in NL, destijds,
vrijgesteld.
o HR: geen fraus legis. Er bestaat keuzevrijheid in NL om
dochtervennootschap te financieren. Geen probleem dat dit
in het buitenland aftrekbaar is.
Soms een derde eis: kunstmatigheid. Dit is met name een oude eis.
Tegenwoordig valt dit onder het motiefvereiste
o Driedagen-arrest:
In de wet stond dat een periodieke uitkering ten gunste en tot het overlijden
van de schenker werden geacht uit de boedel van de schenker te zijn
verkregen ging erom dat de PU stopte bij het overlijden van de schenker
De PU in kwestie stopte 3 dagen voor het overlijden van de schenker
HR:
1. Geen ander doel dan belastingheffing vermijden
2. De rechtstoestand is praktisch in één lijn met de in de wet
genoemde rechtstoestand (dood <> 3 dagen voor de dood)
3. Doel en strekking van de wet zou mee worden gestreden.
Dus gewoon de wet volgen. Dit was de eerste casus waarin fraus
legis werd toegepast
, HC 2 – (Onzakelijke) leningen/garanties
CFC – Controlled Foreign Companies
Hierover bestaat een geheel nieuwe set regels, naast deelnemingsvrijstelling regels
o Op basis van ATAD 1 (EU)
o Wil bewerkstelligen dat belastingontwijking via gecontroleerde buitenlandse
dochtervennootschappen wordt aangepakt
o Gaat over passief inkomen bij laag belaste buitenlandse dochters
o Voorbeeld: NL BV heeft een >50% belang in een dochtervennootschap in Bermuda die
enkel geld houdt en daar rente op incasseert. Dat is daar laag belast, moet dus toch
in Nederland worden belast.
Dit gebeurt alleen maar in situaties waarin winst dochtervennootschap niet
in de vorm van dividend wordt uitgekeerd naar Nederlandse moeder
Van een CFC is sprake
o Bij belangen van meer dan 50% in
- aandelen in het nominaal gestorte kapitaal
- statutaire stemrechten of
- winst
o Van een lichaam in een laag belast land
= Land waar een laag statutair tarief geldt (belasting <9%)
OF lang op de lijst van niet-coöperatieve jurisdicties
Niet-uitgekeerd inkomen verminderd met de kosten valt onder de CFC regeling
o Inkomen en kosten worden bepaald naar Nederlandse maatstaven
o Hierin zit dus ook een transferpricing benadering, denk bijvoorbeeld aan zakelijke
rente(kosten) bij leningen
o In lokale valuta
Belang wordt berekend naar rato
o Inkomen wordt dus tijdsevenredig in aanmerking genomen, stel dat je maar een deel
van een jaar een CFC-belang hebt.
o Stel dat je voor het einde van het jaar je belang verkoopt. Je weet dan nog niet of de
CFC in dat jaar haar winst zou gaan uitkeren.
Bedoeling van de CFC is dat er geen geld wordt opgepot in een CFC. Bij
verkoop van het belang is de meerwaarde hierin ten slotte gerealiseerd.
Hierover is nog enige onduidelijkheid.
ATAD 1 bood 2 mogelijkheden voor:
o Model A: Inkomstenbenadering
Het inkomen uit bepaalde inkomstencategorieën worden belast
o Model B: Transfer-pricing benadering (transactiebenadering)
Inkomen belasten dat transfer-pricing technisch in Nederland behoort.
NL BV heeft een >50% belang in een dochtervennootschap in
Bermuda die leningen aan groepsvennootschappen verstrekt.
Beslissingen hierover worden gemaakt door NL BV.
Stel, groep in VS, zit een BV in. Deze heeft een BV X met 100 euro winst. Als dat een niet-
kwalificerende beleggingsdeelneming is (deelneming gehouden als belegging in een land met
<10% heffing), dan is er geen deelnemingsvrijstelling van toepassing op het belang van X.
Internationaal bestaat in de VPB
o BEPS (Base erosion and profit shifting)
o BEPS 2.0
o EU ATAD 1 en ATAD 2 (geïmplementeerd)
Hybride lichamen: Eén land ziet de entiteit niet (doorzichtig), andere land
wel.
Stel: BV heeft belang in een buitenlands lichaam. Dit lichaam is voor
Nederlandse maatstaven doorzichtig. BV leent geld uit aan
buitenlandse lichaam, ontvangt hiervoor rente.
- Buitenland ziet een aftrekbare rentebetaling aan haar moeder
- Nederland ziet de entiteit niet dus ziet ook geen belastbare
renteontvangsten
- Deze internationale mismatches worden opgelost in ATAD 2
De mismatch wordt weggenomen doordat het buitenland de
renteaftrek weigert
Indien er geen sprake is van een EU land, dus het buitenland deze
regels niet kent, moet NL (in casu) het probleem oplossen door toch
belasting te heffen over de onzichtbare rente
o EU CCTB en CCCTB (nog niet geïmplementeerd)
Heeft als doel dat de EU dezelfde belastingregels hanteert volledige
harmonisatie
Mogelijk komt er een nieuw Fiscale Eenheid regime.
o Verliezen worden niet meer geconsolideerd met de winsten van de FE, maar
overgedragen aan de winstmakende vennootschap
o Hierdoor komen andere dingen te vervallen zoals belastingvrije overdracht van
vermogensbestanddelen en onzichtbaarheid van vordering-schuldverhoudingen.
Rechtsvinding
Wettekst
Wetshistorisch
Systeem van de wet
Doel en strekking
o Soms kan een woord in de wet niet rijmen met de bedoeling van de wetgever
o Voorbeeld: Voegen van een vennootschap in het zicht van liquidatie, art. 15aj lid 3.
Schulden van dochter moeten dan onmiddellijk voorafgaand aan de voeging worden
geherwaardeerd op de marktwaarde. Als het slecht gaat zijn schulden van de dochter
niet meer zo veel waard (miljoen schuld is nog 3 ton waard bv.). Schuld naar een
lagere waarde herwaarderen leidt tot winst: belasting.
o HR heeft besloten dat ook indien bovenstaande gebeurt in het zicht van faillissement,
dus niet liquidatie, alsnog herwaarderingswinst bij de FE in aanmerking wordt
genomen.
o Jurisprudentie:
- Als de wettekst afwijkt van het doel en strekking, heeft doel en strekking voorrang.
- Als twee bepalingen samenlopen wat leidt tot verwarring, wordt de wettekst
gewoon gevolgd
Fraus legis (misbruik van recht)
,o Kunstmatig gebruik maken van een regeling, puur voor fiscaal voordeel, leidend tot
strijd met doel en strekking van de wet.
o Fraus legis betekent niet dat er geen pleitbaar standpunt is toegepast. Indien er een
pleitbaar standpunt was geen boete
o Toepassingsvoorwaarden
Motiefvereiste: belastingverijdeling moet het doorslaggevende motief van
de rechtshandeling van de belastingplichtige zijn geweest
Buitenlandse fiscale motieven
o Stel je doet iets wat een Nederlands fiscaal voordeel heeft,
maar je doet het eigenlijk om een buitenlands fiscaal
voordeel te winnen. Eigenlijk voldoe je dan dus niet aan het
motiefvereiste
BNB 1983/316: Belastingplichtige stelde dat de
bedoeling was om een Belgisch fiscaal voordeel te
bereiken. Nederlands fiscaal voordeel was echter
tevens bereikt.
HR: Het is niet helder geworden dat buitenlandse
motieven ten grondslag lagen: fraus legis
Impliciet wordt gesteld dat wellicht geen FL zou
zijn toegepast indien buitenlands fiscaal motief kon
worden aangetoond.
Op basis van dit arrest wordt daarom gesteld dat
indien buitenlandse fiscale motieven kunnen
worden aangetoond, fraus legis kan worden
vermeden. (dit is omstreden)
Ontgaan toekomstige wetgeving
o Indien je vandaag de dag al voordeel hebt, omdat je iets
doet om een toekomstige fiscale last te vermijden, spreekt
de Hoge Raad van een ‘zakelijke’ reden. Dan is er dus geen
fraus legis
o HR (BNB 2000/258) zei hier dat indien er ‘vandaag’ al
voordeel van bestaat, er geen sprake is van fraus legis.
(BNB 1982/243):
o Belastingplichtige stelde dat hij iets deed ter ontgaan van
twee bepalingen. Zowel inkomstenbelasting als
vermogensbelasting.
o Stelling was dus dat geen van beiden doorslaggevend was in
zijn motivering.
o HR ging hier niet in mee: telde beide motieven bij elkaar op.
Normvereiste: handelingen van de belastingplichtige moeten in strijd komen
met het doel en strekking van de wet
HR (BNB 2012/213)
o BP had een bepaalde structuur toegepast om renteaftrek te
manipuleren. Hierop geldt het zeer gedetailleerde anti-
misbruik artikel 10a.
o Gesteld werd dat omdat dit niet in het gedetailleerde artikel
wordt verboden, er geen sprake is van FL.
, o HR ging hier niet in mee
o Hiervan zijn nog een aantal voorbeelden. Hoofdgedachte is
telkens: fraus legis kan ook naast een gedetailleerde anti-
misbruik regeling worden toegepast.
Als er echter getalsmatige heldere grenzen in de wet staan, is er
geen strijd met doel en strekking van de wet en dus ook geen fraus
legis.
(BNB 2014/79):
o Nederlandse BV heeft alle aandelen in Australische
dochtervennootschap en heeft daarop een vordering. Rente
hierop is in AU aftrekbaar en in NL belast. Deze vordering
wordt omgezet in een instrument (Redeemable preferred
share) dat naar Nederlandse maatstaven eigen vermogen en
naar Australische maatstaven een schuld. Dus in NL, destijds,
vrijgesteld.
o HR: geen fraus legis. Er bestaat keuzevrijheid in NL om
dochtervennootschap te financieren. Geen probleem dat dit
in het buitenland aftrekbaar is.
Soms een derde eis: kunstmatigheid. Dit is met name een oude eis.
Tegenwoordig valt dit onder het motiefvereiste
o Driedagen-arrest:
In de wet stond dat een periodieke uitkering ten gunste en tot het overlijden
van de schenker werden geacht uit de boedel van de schenker te zijn
verkregen ging erom dat de PU stopte bij het overlijden van de schenker
De PU in kwestie stopte 3 dagen voor het overlijden van de schenker
HR:
1. Geen ander doel dan belastingheffing vermijden
2. De rechtstoestand is praktisch in één lijn met de in de wet
genoemde rechtstoestand (dood <> 3 dagen voor de dood)
3. Doel en strekking van de wet zou mee worden gestreden.
Dus gewoon de wet volgen. Dit was de eerste casus waarin fraus
legis werd toegepast
, HC 2 – (Onzakelijke) leningen/garanties
CFC – Controlled Foreign Companies
Hierover bestaat een geheel nieuwe set regels, naast deelnemingsvrijstelling regels
o Op basis van ATAD 1 (EU)
o Wil bewerkstelligen dat belastingontwijking via gecontroleerde buitenlandse
dochtervennootschappen wordt aangepakt
o Gaat over passief inkomen bij laag belaste buitenlandse dochters
o Voorbeeld: NL BV heeft een >50% belang in een dochtervennootschap in Bermuda die
enkel geld houdt en daar rente op incasseert. Dat is daar laag belast, moet dus toch
in Nederland worden belast.
Dit gebeurt alleen maar in situaties waarin winst dochtervennootschap niet
in de vorm van dividend wordt uitgekeerd naar Nederlandse moeder
Van een CFC is sprake
o Bij belangen van meer dan 50% in
- aandelen in het nominaal gestorte kapitaal
- statutaire stemrechten of
- winst
o Van een lichaam in een laag belast land
= Land waar een laag statutair tarief geldt (belasting <9%)
OF lang op de lijst van niet-coöperatieve jurisdicties
Niet-uitgekeerd inkomen verminderd met de kosten valt onder de CFC regeling
o Inkomen en kosten worden bepaald naar Nederlandse maatstaven
o Hierin zit dus ook een transferpricing benadering, denk bijvoorbeeld aan zakelijke
rente(kosten) bij leningen
o In lokale valuta
Belang wordt berekend naar rato
o Inkomen wordt dus tijdsevenredig in aanmerking genomen, stel dat je maar een deel
van een jaar een CFC-belang hebt.
o Stel dat je voor het einde van het jaar je belang verkoopt. Je weet dan nog niet of de
CFC in dat jaar haar winst zou gaan uitkeren.
Bedoeling van de CFC is dat er geen geld wordt opgepot in een CFC. Bij
verkoop van het belang is de meerwaarde hierin ten slotte gerealiseerd.
Hierover is nog enige onduidelijkheid.
ATAD 1 bood 2 mogelijkheden voor:
o Model A: Inkomstenbenadering
Het inkomen uit bepaalde inkomstencategorieën worden belast
o Model B: Transfer-pricing benadering (transactiebenadering)
Inkomen belasten dat transfer-pricing technisch in Nederland behoort.
NL BV heeft een >50% belang in een dochtervennootschap in
Bermuda die leningen aan groepsvennootschappen verstrekt.
Beslissingen hierover worden gemaakt door NL BV.
Stel, groep in VS, zit een BV in. Deze heeft een BV X met 100 euro winst. Als dat een niet-
kwalificerende beleggingsdeelneming is (deelneming gehouden als belegging in een land met
<10% heffing), dan is er geen deelnemingsvrijstelling van toepassing op het belang van X.
