College 1 – Introductie en heraling van het Formele belastingrecht (Lukas
Hendriks (EY))
Wat is formeel belastingrecht?
Het belastingrecht bestaat uit materieel en formeel recht. Het materiële belastingrecht geeft regels aan
het subject, object, de grondslag en het tarief van de belastingheffing. Het formele belastingrecht is –
volgens Feteris – “het geheel van regels betreffende de wijze waarop materiële belastingschulden
behoren uit te monden in daadwerkelijke betaling van belasting”. Het formele belastingrecht is zeer
belangrijk voor de inning van belastingen. Zonder deze regels is het land namelijk afhankelijk van de
vrijwilligheid van belastingplichtigen om hun belasting te betalen. Formeel belastingrecht betreft echter
niet enkel het procesrecht, maar bestaat uit meer.
Juridisch kader
Het formele belastingrecht kent veel rechtsbronnen. De belangrijkste zijn besproken en betreffen de
volgende:
- Algemene wet bestuursrecht (Abw): De Awb is het startpunt. De Awb geldt in principe altijd, tenzij
de AWR een uitzondering of aanvulling geeft.
- Algemene wet inzake Rijksbelastingen (AWR): De AWR is in 1959 ingevoerd en vormt een
aanvulling op de Awb: het kan iets verduidelijken of het kan afwijken. De ‘lex specialis’ gaat voor
op de ‘lex generalis’. De AWR vormt de basis voor het belastingrecht.
- Besluit Fiscaal bestuursrecht (BFB): De BFB wordt gepubliceerd door de Staatssecretaris van
Financiën, die zijn mening geeft over hoe een bepaalde maatregel zou moeten uitwerken. Als
belastingplichtige ben je hier niet aan gebonden, de inspecteur is dat wel.
- Invorderingswet 1990 (IW): Zodra de aangifte is ingediend of de aanslag is opgelegd, kan de
ontvanger starten met de invordering van de belasting van de belastingschuldige. De IW kent een
open stelsel, waarbij de positie van de ontvanger gelijk staat aan de civielrechtelijke schuldeiser.
De ontvanger kan alle bevoegdheden toepassen die een gewone crediteur heeft. Dit betekent dat
ook civielrechtelijke middelen open staan. Op grond van artikel 3 lid 2 IW en artikel 4:124 Awb
beschikt het bestuursorgaan namelijk ten aanzien van de invordering over de bevoegdheden die
een schuldeiser op grond van het privaatrecht heeft.
Het bestuursrechtelijke systeem wordt dus verlaten in de invorderingsfase. In de AWR geldt een
gesloten systeem op grond van artikel 26 AWR: er is enkel bezwaar en beroep mogelijk tegen een
belastingaanslag of tegen een voor bezwaar vatbare beschikking.
- Leidraad Invordering 2008: De Leidraad Invordering is bedoeld als handvat om de
invorderingswerkzaamheden van belastingen, zoals opgenomen in de IW, op een juiste en
adequate manier uit te voeren. Het bestaat uit onderwerpen die als versoepelingen voor de
belastingschuldige kunnen worden aangemerkt, zoals bijvoorbeeld uitstel van betaling (artikel 25
IW).
Volgens artikel 6:16 Awb en artikel 9 lid 12 IW hebben bezwaar en beroep geen schorsende
werking. Volgens de Leidraad Invordering wordt een indiening van een bezwaarschrift aangemerkt
als een verzoek tot uitstel, mits concreet genoeg is voor welk bedrag uitstel wordt verlangd. Een
beroepschrift leidt echter niet automatisch tot uitstel van betaling. Een verzoek om uitstel wordt
behandeld alsof uitstel is verleend.
- Uitvoeringsregelingen en uitvoeringsbesluiten: Uitvoeringsregelingen en
-besluiten geven een nadere toelichting op bepaalde heffingswetten. De AWR heeft bijvoorbeeld
een uitvoeringsregeling en een uitvoeringsbesluit.
,- Heffingswetten: In verschillende heffingswetten zijn (formeelrechtelijke) verplichtingen
opgenomen. In de Wet bronbelasting 2021 staan bijvoorbeeld verplichtingen, zoals de
inlichtingenverplichting of aangifteverplichting.
- Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB): In de BBBB is geregeld wat mogelijk is wat
betreft de oplegging van bestuurlijke boetes. Hierin staan bijvoorbeeld strafverzwarende en
strafverminderende omstandigheden, maar ook hoe omgegaan moet worden indien een pleitbaar
standpunt (er is niet verwijtbaar gehandeld) naar voren wordt gebracht.
- AAFD-protocol: Protocol aanmelding en afdoening van fiscale delicten is in 2015 in werking
getreden en beschrijft hoe de belastingambtenaar mogelijke delicten op de gebieden van
belasting dient aan te melden bij justitie. Ook wordt beschreven hoe en wanneer wordt
overgegaan tot strafrechtelijke afdoening in plaats van bestuursrechtelijke beboeting.
- Wetboek van Strafrecht (Sr) en Wetboek van Strafvordering (Sv).
- EVRM en EU-handvest: Europese regels werken door in het formele belastingrecht.
o In het EVRM ziet dit met name op artikel 6 EVRM, waarin het recht op een eerlijk proces is
gewaarborgd. Zowel strafrechtelijke vervolging als fiscale boetes kunnen worden aangemerkt
als ‘criminal charge’.
o Het EU-Handvest geeft nadere voorschriften waar bestuursorganen zich aan moeten houden.
- Jurisprudentie: jurisprudentie heeft ook impact op hoe bepaalde fiscale onderwerpen moeten
worden uitgelegd.
Thema’s formeel belastingrecht (inclusief praktijkvoorbeelden)
4.1. Heffing
In het belastingrecht bestaan aanslag- en aangiftebelastingen:
- Heffing bij wege van aanslag: de belastingplichtige doet aangifte, de inspecteur bekijkt deze
aangifte en legt vervolgens een aanslag op. De inspecteur stelt dus de belastingschuld vast. De
aangifte staat hierbij centraal. De belastingplichtige betaalt pas de belasting na de oplegging van
de aanslag. Het is mogelijk dat een navorderingsaanslag volgt indien iets onjuist blijkt te zijn.
Hiervoor moet op grond van artikel 16 AWR een nieuw feit worden vastgesteld. De termijn voor
een navorderingsaanslag is 2 of 5 jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan (lid 3),
maar kan in sommige situaties worden verlengd tot zelfs 12 jaar (lid 4). Dit laatste kan in strijd zijn
met het rechtszekerheidsbeginsel volgens Hendriks. Het is ook mogelijk om een verzoek tot een
voorlopige aanslag in te dienen (artikel 13 en 14 AWR), waarmee belastingrente voorkomen kan
worden.
o Voorbeelden van aanslagbelastingen zijn de inkomstenbelasting en de
vennootschapsbelasting. De aanslagbelastingen zijn geregeld in Hoofdstuk III van de AWR.
- Heffing bij wege van betaling op aangifte: de belastingplichtige doet aangifte en betaalt deze
gelijk. De belastingplichtige stelt hier dus zijn eigen belastingschuld vast. De bewijslast voor de
inspecteur is hierdoor minder hoog, aangezien de belastingplichtige zelf de aangifte heeft
ingevuld. Als de inspecteur twijfelt aan de juistheid van de belastingschuld, is een
naheffingsaanslag mogelijk op grond van artikel 20 AWR binnen een termijn van 5 jaar (lid 3). Ook
hier is verlenging mogelijk tot 12 jaar in bepaalde gevallen (lid 4). Voorbeelden van aangifte-
belastingen zijn de loonbelasting en de omzetbelasting. De aangiftebelastingen zijn geregeld in
Hoofdstuk IV van de AWR.
Het recht om te worden gehoord
In de aanslagfase geldt het volgende: op grond van artikel 4:7 Awb moet de aanvrager worden
gehoord door een bestuursorgaan. De belastingaangifte is echter geen aanvraag, dus bij aangifte is
artikel 4:7 Awb niet van toepassing. Artikel 4:8 Awb gaat over een niet-aangevraagde beschikking (de
aanslag), waarbij het bestuursorgaan de belanghebbende ook in de gelegenheid moet stellen om zijn
zienswijze naar voren te kunnen brengen. Artikel 4:12 regelt dat indien het gaat om een financiële
verplichting, artikel 4:8 soms terzijde wordt geschoven. Anders zou iedereen in de aanslagfase
,voorafgaand aan het opleggen van een aanslag moeten worden gehoord. In de aanslagfase geldt
1
derhalve geen apart hoorrecht. Het EHRM heeft wel geoordeeld in het Sopropé-arrest dat voor
nadelige beslissingen de belastingplichtige altijd gehoord moet worden. Dit wijkt dus af van het
nationale recht.
In de bezwaarfase is het hoorrecht geregeld in Hoofdstuk 6 en Hoofdstuk 7 van de AWR. In de
bezwaarfase geldt artikel 25 AWR, waar het initiatief om gehoord te worden bij de belastingplichtige
ligt. Dit is in afwijking van artikel 7:2 Awb, waar het initiatief bij het bestuursorgaan ligt. Echter, in
artikel 9 lid 1 BFB wordt afgeweken van de AWR, waardoor het initiatief uiteindelijk toch bij de
inspecteur ligt. De Awb wordt zodoende gevolgd op grond van artikel 9 BFB.
Casus: een man had zijn auto niet goed geparkeerd en kreeg een parkeerboete. De man betaalde
deze boete niet. De gemeenteambtenaar legt vervolgens een naheffingsaanslag parkeerbelasting op.
De man stelt hiertegen bezwaar in. Het bezwaar werd ontvankelijk, maar ook ongegrond verklaart. De
man gaf aan dat hij gehoord moest worden op initiatief van de gemeenteambtenaar. De rechtbank en
het hof gingen hier niet in mee. Ook de Hoge Raad is van oordeel dat de man niet gehoord hoefde te
worden, aangezien de BFB gericht is op het bestuursrecht en dus tot de rijksbelastingdienst. In casu
was het een gemeenteambtenaar en niet de inspecteur van rijksbelastingdienst. Hendriks stelt dat dit
voorbeeld goed laat zien dat het hoorrecht een vreemde systematiek kent.
4.2. Rente en korting
De huidige belastingrente is 8%, en is geregeld in Hoofdstuk VA van de AWR. De belastingrente
wordt in rekening gebracht na het ontstaan van de belastingschuld. De Invorderingsrente is 1% (in
tranches naar 4%) en is geregeld in Hoofdstuk V van de IW. Dit wordt in rekening gebracht indien de
betalingstermijn van de invordering wordt gemist.
In 2013 is het systeem van de rente aangepast. Eerst zag de rente op de compensatiegedachte,
inhoudende dat doordat de belastingplichtige de belasting niet heeft betaald, hij langer over het geld
heeft kunnen beschikken en dus ter compensatie hierover rente moet betalen. Keerzijde hiervan is dat
de belastingdienst ook rente moest betalen indien de voorlopige aanslag niet juist bleek te zijn. Hier
werd ook vaak misbruik van gemaakt: er werd gespaard bij de fiscus door een (te) hoge voorlopige
aanslag te betalen die vervolgens (deels) terugbetaald moest worden met rente. Nu geldt de
verzuimgedachte. Er zijn wel enkele punten binnen deze gedachte die onrechtvaardig kunnen
overkomen. Nu wordt namelijk de belastingrente berekend over de gehele periode, dus ook over de
periode dat de belastingdienst al over het geld beschikt. Bovendien komt artikel 30ia AWR in het
wetboek, waarin een discretionaire bevoegdheid van de inspecteur is neergelegd waarbij de
inspecteur in specifieke gevallen (de zogenaamde jojo-gevallen volgens Hendriks) de rente kan
verlagen.
Het op tijd betalen van belasting wordt beloond met een betalingskorting, geregeld in Hoofdstuk V
van de IW. Deze korting is gekoppeld aan de invorderingsrente. De belastingplichtige krijgt deze
betalingskorting indien voor de eerste termijn betaald is. De belastingplichtige geeft immers al eerder
het geld aan de fiscus die daarover rendement kan halen. Hierdoor verdient de belastingplichtige een
korting.
Casus: BV A had een voorlopige aanslag Vpb aangevraagd met daarin een bedrag van 5 miljoen
euro. Hiervoor kreeg BV A een belastingkorting van €200.000. BV A betaalde dus 4,8 miljoen. Bij een
later boekenonderzoek bleek de belastingschuld lager te liggen, namelijk 4,7 miljoen euro. De vraag
die gesteld kan worden is of de belastingplichtige het verschil terugkrijgt tussen 4,8 en 4,7 miljoen, of
het verschil tussen de 5 en 4.7 miljoen. Het antwoord is te vinden in artikel 27a IW, en specifiek artikel
28b Uitv. Regeling IW: betalingskorting naar rato terugnemen, mits de aanpassing plaats vindt op jaar
waarop die aanslag betrekking heeft. In casu vindt de vermindering een aantal jaar later plaats, dus
wordt rekening gehouden met de te betalen belasting nog voor de belastingkorting. BV A kreeg dus
€300.000 terug.
NB: de betalingskorting wordt per 2023 afgeschaft voor Vpb.
1
HvJ 18 december 2008, nr. C-349/07, ECLI:EU:C:2008:746 (Sopropé).
, 4.3. Informatieverplichtingen
Artikel 47 AWR – informatieverplichting
Op grond van artikel 47 AWR is eenieder gehouden om desgevraagd alle inlichtingen te verstrekken
aan de inspecteur die voor de belastingheffing relevant (kunnen) zijn. Hendriks stelt dat privacy op
gespannen voet staat met de informatieverplichtingen. Indien de informatie ook relevant kan zijn voor
boeteoplegging, hoeft niet altijd meegewerkt te worden. Hier geldt het nemo-teneturbeginsel: je hoeft
niet mee te werken aan je eigen veroordeling. Hier is een onderscheid te maken tussen wilsafhankelijk
of wilsonafhankelijk materiaal: informatie dat bestaat – en de inspecteur ook zelf kan opvragen – moet
je verstrekken, terwijl verklaringen – die in je hoofd zitten – niet verstrekt hoeven te worden.
In gevallen waarin artikel 10a AWR van toepassing is, denk aan de suppletieverplichting voor
omzetbelasting of het privégebruik van de auto, moet de belastingplichtige uit zichzelf (en dus niet
desgevraagd) informatie verstrekken. De Vpb kent een dergelijke verplichting niet.
Artikel 52 AWR - Administratieplicht:
Administratieplichtigen (met name rechtspersonen) zijn verplicht op zodanige wijze een administratie
te voeren dat te allen tijde inzichtelijk is.
Artikel 53 AWR - Derdenonderzoek:
De administratieplichtigen zijn verplicht om gegevens en inlichtingen aan de inspecteur te verstrekken
ten behoeve van de belastingheffing van derden en de heffing van belasting waarvan de inhouding
aan hen is opgedragen. Zo kan de werkgever worden gevraagd informatie te verstrekken over een
werknemer. Niet in alle gevallen hoeven derden informatie te verstrekken, aangezien zij een
verschoningsrecht kunnen hebben. Denk hierbij aan een arts, advocaat, accountant of bekleders van
het geestelijk ambt. Ook geldt een afgeleid verschoningsrecht, inhoudende dat bijvoorbeeld een
andere medewerker van het advocatenkantoor geen informatie hoeft te verstrekken. Bovendien
hoeven personen die door de verschoningsgerechtigde worden ingeschakeld geen gegevens en
inlichtingen te verstrekken. Tot slot kent het belastingrecht het informele verschoningsrecht. Dit geldt
voor belastingadviseurs (ter bevordering van het fair-playbeginsel): de adviseur moet wel feiten delen
met de belastingdienst, maar de analyse achter die feiten hoeft hij niet uiteen te zetten.
Wib - internationale samenwerking:
Er is steeds meer behoefte aan gegevensuitwisseling met andere landen, hoofdzakelijk binnen de EU.
Dit kan op verzoek, maar gebeurt ook automatisch.
DAC 6 / MDR betreft een richtlijn om verplicht informatie uit te wisselen – rapportageverplichting –
over grensoverschrijdende constructies. Op deze manier kunnen intermediairs of relevante
belastingplichtigen snel informatie terugvinden. Binnen 30 dagen nadat de grensoverschrijdende
constructie is uitgevoerd moet dit worden gerapporteerd bij de autoriteiten indien voldaan is aan een
aantal wezenskenmerken (soort triggers). Dit moet dus snel gebeuren. Indien dit niet gebeurt, kan een
boete worden opgelegd. Dit is om de poortwachtersfunctie van de adviseur te bewaken. Volgens
Hendriks is dit een hoofdpijndossier voor de adviseur.
Per 2023 moet DAC 7 gaan gelden. Dit betreft een nieuwe rapportageverplichting die geldt voor
digitale platformen die hun platform ter beschikking stellen aan te rapporteren verkopers. Hierdoor is
automatische gegevensuitwisseling mogelijk tussen lidstaten over verkopers op digitale platformen,
ongeacht of het platform zich bevindt in de EU of daarbuiten (joint audits). Er wordt vooral onderzoek
gedaan door autoriteiten naar vaste inrichtingen en bij transfer pricing. Er bestaan nog enkele
onduidelijkheden, omdat elke lidstaat eigen regelgeving kent. Het kan namelijk voorkomen dat twee
landen met elkaar afspreken en in het ene land bijvoorbeeld het fair-playbeginsel wel geldt en in het
andere land niet. Ook termijnen kunnen per land verschillen.
4.4. Bewijs
In het bestuursrecht geldt de vrije bewijsleer. Uitgangspunt is: wie stelt, moet bewijzen. Hiervoor geldt
dat het aannemelijk gemaakt moet worden (iets meer dan 50%). Bij belastingverlaging rust de
bewijslast in beginsel op de belastingplichtige, bij belastingverhoging rust de bewijslast op de
inspecteur. De uitzondering op het uitgangspunt is de omkering en verzwaring van de bewijslast
(artikel 25 lid 3 (bezwaar) jo. 27e lid 1 (beroep) AWR). Dit geldt bij het niet doen van de vereiste
