La justification des restrictions fiscales
Des restrictions peuvent être apportées, des entraves peuvent être constituées par les Etats.
Mais ils peuvent démontrer que bien que créant une restriction, celle-ci se justifie par des raisons
impérieuses d’intérêt général. Ce sont les motifs d’intérêt général que la Cour de justice peut
admettre dans un certain nombre de cas. Ces cas où les justifications sont admises sont rares. I y a
des justifications systématiquement exclus et certaines admissibles
Les motifs non pertinents sont les justifications exclus. Il y a par exemple le défaut
d’harmonisation communautaire des législations nationales. La Cour de Justice l’a dit clairement dans
la première affaire fiscale européenne, du 28 janvier 1986, Commission Contre France. La deuxième
justification toujours exclue est le risque de perte fiscale. Troisièmement, la Cour n’accepte pas non
plus le motif tiré de la compensation financière tiré entre d’un côté une discrimination fiscale et de
l’autre un avantage fiscal dont bénéficierait un contribuable.
De même, les arguments d’ordre purement économiques sont toujours écartés par la Cour.
Enfin, la dernière justification exclue est la règle « de minimis ». C’est la règle disant que comme c’est
une entrave mineure, elle est admissible. Or, cette règle n’est pas acceptée ici. Elle n’admet pas une
justification qui a une faible portée. C’est toujours l’arrêt Commission contre France qui le dit.
En ce qui concerne les justifications admissibles, le juge vérifie si elles sont fondées. Ce sont
les motifs pertinents. Là, il y a deux types de justifications admissibles : les justifications prévues par
le traité d’abord. Ces justifications peuvent concerner toutes les libertés, c’est le cas des justifications
tirées de l’ordre public, de la sécurité publique et de la santé publique. Les justifications peuvent
concerner une liberté en particulier (liberté de circulation des capitaux avec les justifications
suivantes : clause de sauvegarde et clause de standstill entre Etats membres et Etats tiers).
Outre les justifications prévues par le traité, il y a les raisons impérieuses d’intérêt général, prévues
par la jurisprudence et c’est le cœur de la matière.
De façon prétorienne, la Cour a construit des justifications, elle admet d’éventuelles
limitations à des libertés qui sont pourtant fondamentales, par des traitements différenciés, à la
condition que ces limitations répondent à des raisons impérieuses d’intérêt général. Ce concept a été
dégagé initialement dans le domaine de la liberté de circulation des marchandises dans un arrêt du
20 septembre 1988, Commission contre Danemark. Il est néanmoins applicable pour toutes les
autres libertés.
, Ce qui est important est de regarder la dynamique. On observe une évolution considérable
de l’état du droit relatif aux justifications depuis 5 ou 6 ans. La Cour de justice semble avoir mis fin à
plusieurs longues années de stabilité jurisprudentielle. Cette vision était marquée par le refus quasi
systématique des justifications invoquées par les Etats membres. La Cour affirmait, depuis
longtemps, qu’elle était inspirée par la recherche d’un équilibre entre les compétences fiscales qui
appartiennent aux Etats membres (arrêt Schumacher) et équilibre avec de l’autre côté la protection
des libertés communautaires.
Mais, depuis 1986, la plupart des arrêts s’étaient révélés défavorable. La donne a en partie
changé depuis quelques années. Les justifications admises de façon étroite tendent de plus en plus à
s’élargir, voire même à éclater et se diversifier, et des nouvelles justifications apparaissent. Et il va
résulter un bouleversement de plusieurs dispositifs fiscaux nationaux.
La Cour serait plus compréhensive pourquoi ? Pour comprendre, il faut scinder la JP de la Cour en 2
époques : les arrêts rendus avant 2004-2005 et après. Le vrai point de rupture est l’arrêt Manninen
du 17 septembre 2004. Certains disent 2005 avec l’arrêt Marcs and Spenser.
Ce qui est plus important est de voir pourquoi il y a cette rupture. Depuis longtemps, la Cour
voulait asseoir son autorité dans le domaine de la fiscalité direct. Il a fallu donner un sens à la loi
qu’elle a dégagé elle-même. La conséquence direct de ça est qu’elle ne pouvait pas entrer dans le jeu
des Etats membres en admettant les justifications car cela aurait annulé les efforts faits par ailleurs
pour assurer son autorité. Elle écartait donc les justifications.
Dans un deuxième temps, après avoir rendu une centaine d’arrêt jusqu’en 2004, elle peut
consentir à diminuer la pression sur les Etats membres, de plus en plus mal ressentie. Elle a montré
une plus grande ouverture dans la recevabilité des justifications. Ce qu’on constate est donc un
infléchissement de la JP communautaire fiscale en la matière. La conséquence est que les Etats
retrouvent en partie une marge de manœuvre qu’ils craignaient avoir perdu et qu’ils peuvent utiliser
pour contourner une application de certaines règles rigides.
On est donc passé d’une approche restrictive à une approche plus évolutive de ces justifications. Il
faut prendre toute la mesure de cette évolution mais il ne faut pas considérer que tout est possible
pour les Etats. Dans la plupart des cas, les justifications sont encore refusées.
L’étude de la JP récente est intéressante car elle fait apparaitre un double mouvement
contraire. D’un côté se dégage cette recevabilité plus large des justifications. De l’autre, au stade du
bienfondé des justifications et non pas au stade de la recevabilité, la Cour se montre assez sévère. On
n’a pas une simple coïncidence mais ce qu’elle a donné d’une main, elle le récupère de l’autre.
Des restrictions peuvent être apportées, des entraves peuvent être constituées par les Etats.
Mais ils peuvent démontrer que bien que créant une restriction, celle-ci se justifie par des raisons
impérieuses d’intérêt général. Ce sont les motifs d’intérêt général que la Cour de justice peut
admettre dans un certain nombre de cas. Ces cas où les justifications sont admises sont rares. I y a
des justifications systématiquement exclus et certaines admissibles
Les motifs non pertinents sont les justifications exclus. Il y a par exemple le défaut
d’harmonisation communautaire des législations nationales. La Cour de Justice l’a dit clairement dans
la première affaire fiscale européenne, du 28 janvier 1986, Commission Contre France. La deuxième
justification toujours exclue est le risque de perte fiscale. Troisièmement, la Cour n’accepte pas non
plus le motif tiré de la compensation financière tiré entre d’un côté une discrimination fiscale et de
l’autre un avantage fiscal dont bénéficierait un contribuable.
De même, les arguments d’ordre purement économiques sont toujours écartés par la Cour.
Enfin, la dernière justification exclue est la règle « de minimis ». C’est la règle disant que comme c’est
une entrave mineure, elle est admissible. Or, cette règle n’est pas acceptée ici. Elle n’admet pas une
justification qui a une faible portée. C’est toujours l’arrêt Commission contre France qui le dit.
En ce qui concerne les justifications admissibles, le juge vérifie si elles sont fondées. Ce sont
les motifs pertinents. Là, il y a deux types de justifications admissibles : les justifications prévues par
le traité d’abord. Ces justifications peuvent concerner toutes les libertés, c’est le cas des justifications
tirées de l’ordre public, de la sécurité publique et de la santé publique. Les justifications peuvent
concerner une liberté en particulier (liberté de circulation des capitaux avec les justifications
suivantes : clause de sauvegarde et clause de standstill entre Etats membres et Etats tiers).
Outre les justifications prévues par le traité, il y a les raisons impérieuses d’intérêt général, prévues
par la jurisprudence et c’est le cœur de la matière.
De façon prétorienne, la Cour a construit des justifications, elle admet d’éventuelles
limitations à des libertés qui sont pourtant fondamentales, par des traitements différenciés, à la
condition que ces limitations répondent à des raisons impérieuses d’intérêt général. Ce concept a été
dégagé initialement dans le domaine de la liberté de circulation des marchandises dans un arrêt du
20 septembre 1988, Commission contre Danemark. Il est néanmoins applicable pour toutes les
autres libertés.
, Ce qui est important est de regarder la dynamique. On observe une évolution considérable
de l’état du droit relatif aux justifications depuis 5 ou 6 ans. La Cour de justice semble avoir mis fin à
plusieurs longues années de stabilité jurisprudentielle. Cette vision était marquée par le refus quasi
systématique des justifications invoquées par les Etats membres. La Cour affirmait, depuis
longtemps, qu’elle était inspirée par la recherche d’un équilibre entre les compétences fiscales qui
appartiennent aux Etats membres (arrêt Schumacher) et équilibre avec de l’autre côté la protection
des libertés communautaires.
Mais, depuis 1986, la plupart des arrêts s’étaient révélés défavorable. La donne a en partie
changé depuis quelques années. Les justifications admises de façon étroite tendent de plus en plus à
s’élargir, voire même à éclater et se diversifier, et des nouvelles justifications apparaissent. Et il va
résulter un bouleversement de plusieurs dispositifs fiscaux nationaux.
La Cour serait plus compréhensive pourquoi ? Pour comprendre, il faut scinder la JP de la Cour en 2
époques : les arrêts rendus avant 2004-2005 et après. Le vrai point de rupture est l’arrêt Manninen
du 17 septembre 2004. Certains disent 2005 avec l’arrêt Marcs and Spenser.
Ce qui est plus important est de voir pourquoi il y a cette rupture. Depuis longtemps, la Cour
voulait asseoir son autorité dans le domaine de la fiscalité direct. Il a fallu donner un sens à la loi
qu’elle a dégagé elle-même. La conséquence direct de ça est qu’elle ne pouvait pas entrer dans le jeu
des Etats membres en admettant les justifications car cela aurait annulé les efforts faits par ailleurs
pour assurer son autorité. Elle écartait donc les justifications.
Dans un deuxième temps, après avoir rendu une centaine d’arrêt jusqu’en 2004, elle peut
consentir à diminuer la pression sur les Etats membres, de plus en plus mal ressentie. Elle a montré
une plus grande ouverture dans la recevabilité des justifications. Ce qu’on constate est donc un
infléchissement de la JP communautaire fiscale en la matière. La conséquence est que les Etats
retrouvent en partie une marge de manœuvre qu’ils craignaient avoir perdu et qu’ils peuvent utiliser
pour contourner une application de certaines règles rigides.
On est donc passé d’une approche restrictive à une approche plus évolutive de ces justifications. Il
faut prendre toute la mesure de cette évolution mais il ne faut pas considérer que tout est possible
pour les Etats. Dans la plupart des cas, les justifications sont encore refusées.
L’étude de la JP récente est intéressante car elle fait apparaitre un double mouvement
contraire. D’un côté se dégage cette recevabilité plus large des justifications. De l’autre, au stade du
bienfondé des justifications et non pas au stade de la recevabilité, la Cour se montre assez sévère. On
n’a pas une simple coïncidence mais ce qu’elle a donné d’une main, elle le récupère de l’autre.
