Week 1: het arms length beginsel een referentiekader
in beweging
Hoofdstuk 1
Verrekenprijs: prijs die door het ene segment van een concern in rekening wordt gebracht aan een
ander segment van hetzelfde concern voor de levering van een goed of dienst, de verkoop of de
beschikbaarstelling van een intangible of het uitlenen van een geldsom.
- Prijs wordt niet door de vrije markt tot stand gebracht. De delen van het concern zijn door
hun verbondenheid in staat de prijs te beïnvloeden.
Stel: hoofdkantoor van een concern is gevestigd in NL en is werkzaam in 50 landen. Vanuit het
hoofdkantoor worden werkmaatschappijen ondersteund met adviezen op het gebied van IT,
juridische zaken, fiscaliteit, etc.
- Aan het eind eva n het jaar zal iedere juridische entiteit een aangifte VPB moeten indienen in
het land waarin zij gevestigd is of een vi heeft. de verrekenprijzen voor de
intercompanytransacties dienen op zodanige wijze bepaald te worden dat de
belastingdiensten van alle landen waarin het concern opereert tevreden zijn met de winst
die per juridische entiteit of vi wordt aangegeven voor respectievelijk de:
o Productieactiviteiten.
o Distributieactiviteiten.
o Productontwikkeling.
o Ondersteuning door de callcenters.
o Dienstverlening door het hoofdkantoor.
- Het concern moet voldoen aan de uitgangspunten van die 50 landen en moet voldoen aan de
documentatieverplichting.
Als je bereid bent om meer geld te betalen voor een telefoon van het merk Apple, terwijl andere
merken ook goed zijn, rijst de vraag waar de extra winst, die ontstaat door de bereidheid om de hoge
prijs te betalen, aan moet worden toegerekend en worden belast: de marketing of de vernieuwende
technologie van het Apple-concern? Alle vennootschappen van het Apple-concern? Of het Raad van
Bestuur die de belangrijkste beslissingen neemt? Wat het antwoord ook is, je weet dat de meeste
winst toegerekend kan worden aan immateriële vaste activa (intangibles) die ervoor zorgen dat een
concern winstgevender wordt dan concurrenten. De hogere winst moet ook terechtkomen bij de
concernonderdelen die verantwoordelijk zijn voor de hogere winst, het TP-systeem moet daarop
worden aangepast.
- Op de plekken waar de waarde wordt toegevoegd, moet door een passend
verrekenprijssysteem de extra winst terechtkomen. Daarom is een economische analyse die
nagaat waar welke waarde wordt toegevoegd in de keten van een onderneming, de basis
en het startpunt van elke TP-analyse.
Het at arms length beginsel is van belang voor de wijze waarop een verrekenprijs wordt bepaald. Dat
beginsel is opgenomen in het OESO-modelverdrag en het VN-modelverdrag en daarmee hanteren de
meeste landen eenzelfde beginsel voor de bepaling van verrekenprijzen en de winstallocatie. Toch
komt het voor dat het beginsel op een andere wijze wordt uitgelegd door landen.
,Hoofdstuk 2
At arms length beginsel
Voor de bepaling van de verrekenprijzen wordt doorgaans gebruikgemaakt van het at arms length
beginsel om te komen tot een allocatie. Met ingang van 1 januari 2002 is het in NL in art. 8b Wet VPB
opgenomen.
- Daarvoor werd het at arms length beginsel toegepast door de voor- en nadelen te elimineren
ogv de totaalwinst ex art. 3.8 wet IB.
o Toen was de dubbele bewustheid nodig. De ontvanger en verstrekker van het
onzakelijke voordeel dienen zich ervan bewust te zijn dat een voordeel wordt
toegedeeld. Het bewustheidsvereiste is niet meer van belang voor de toepassing van
art. 8b. Een afwijking van de 8b-maatstaf betekent dat het vermoeden ontstaat – en
daarmee het begin van bewijs is geleverd – dat het voor- of nadeel zijn oorzaak vindt
in de gelieerdheid tussen de betrokken lichamen. Later is de Stas ervan uitgegaan dat
voor de toepassing van het at arms length beginsel vóór de codificatie ook geen
sprake behoefde te zijn van een bevoordelingsbedoeling voor een correctie.
- In 2002 kwam dan toch art. 8b, omdat in internationaal verband kritiek werd geleverd
doordat dat het arms length beginsel in NL onvoldoende zou zijn gewaarborgd, NL zou het
beginsel niet toepassen. Uit een arrest van het Hof uit 200 is ook gebleken dat in NL
onvoldoende duidelijkheid bestond over de wijze van toepassing in NL van de OESO-
richtlijnen. MvT bij art. 8b: met de codificatie in art. 8b wordt bevestigd dat het arms length
beginsel van art. 9 OESO-modelverdrag van toepassing is in NL. Daarmee wordt tevens
beoogd dat de invulling die in de TP-guidelines (OESO-richtlijnen) wordt gegeven aan art. 9
van het OESO-modelverdrag doorwerkt in de Nederlandse rechtspraktijk. Het
verrekenprijsbesluit geeft inzicht in de Nederlandse standpunten en heft waar mogelijk
bestaande onduidelijkheden over de OESO-richtlijnen op.
o De OESO-richtlijnen waren reeds van toepassing in Nederland ogv art. 3.8 Wet IB.
MNO’s verrichten activiteiten in verschillende landen, de aandeelhouders zijn daarbij geïnteresseerd
in de totale winst van het concern. Waar de winst haar oorsprong vindt, vinden ze minder belangrijk.
Belastingdiensten vinden dat echter wel. Zij willen belasting heffen over dat deel van de winst dat is
toe te rekenen aan de winst van de betreffende MNO in hun land. Die toerekening zal niet zonder
meer uit de administratie blijken. Vaak kan het daarom erg complex zijn.
- Belastingdiensten zullen aansluiten bij de winsten van de juridische entiteiten in hun land,
maar zullen ook tegen de vi’s in andere landen aanlopen. Om dubbele belasting te
voorkomen, is een internationaal geaccepteerde methode voor winstallocatie daarom van
groot belang.
Toepassing arms length beginsel
De MNO wordt gesplitst in afzonderlijke entiteiten (OESO-richtlijnen: ‘’seperate entity approach’’, NL:
‘’zelfstandigheidsfictie’’). De seperate entities worden geacht onderling zakelijk te handelen op basis
van het arms length beginsel alsof zij ongelieerd zijn. De gedachte is dat de winst in ongelieerde
relaties niet zou moeten verschillen van de winst bij deze afzonderlijke entiteiten als ze dezelfde
activiteiten verrichten.
- Voorwaarden van de transacties worden vergeleken met de voorwaarden van vergelijkbare
transacties tussen ongelieerde partijen teneinde te kunnen beoordelen of sprake is van
zakelijk handelen. Gelieerde partijen moeten zoveel mogelijk worden belast als
ongelieerde partijen in een vergelijkbare situatie.
o Onzakelijk handelen betekent dat belastingdiensten aanleiding tot correcties
hebben. De correctie wordt vastgesteld door toepassing van het arms length
beginsel, welke is uitgewerkt in de OESO-richtlijnen. De richtlijnen geven aan op
welke wijze het beginsel moet worden uitgelegd en toegepast. Zij bieden een
, internationale standaard die moet leiden dat dubbele belastingheffing of het
ontbreken van belastingheffing over een deel van de wereldwinst wordt voorkomen.
De OESO
- Internationale organisatie met 36 lidstaten.
- Zetel in Parijs.
- In het BEPS-project van de OESO zijn meer landen rechtstreeks betrokken geraakt bij het
werk van de OESO. Ongeveer 130 landen onder de noemer ‘’inclusive framework’’.
o Geïnitieerd door G20.
- Het comité voor Fiscale Zaken is verantwoordelijk voor het internationale fiscale
beleidsterrein. Het Comité doet aanbevelingen aan de Raad van Ministers van de OESO die
functioneert als het besluitvormende orgaan.
Toepassing OESO-richtlijnen
- Ontstaan in 1995, later wel aangevuld en aangepast.
- In 2010 is de richtlijn aangevuld:
o Een nieuwe en andere benadering van de ‘’profit methods’’ (TNMM en profit split).
o Het geven van meer richtlijnen mbt de vergelijkbaarheidsanalyse.
o Het nieuwe hoofdstuk 9 inzake business restructurings.
- In 2016 wijziging richtlijnen door het BEPS-project:
o Op het gebied van risicoallocatie, intangibles, services en CCA’s.
- De richtlijnen kunnen worden gebruikt bij de interpretatie en toepassing van het arms length
beginsel zoals opgenomen in art. 9 van het OESO-modelverdrag. De OESO-richtlijnen hebben
het modelcommentaar bij art. 9 nagenoeg geheel vervangen.
Belang van de richtlijnen
- Zeer gezaghebbend document inzake de wijze waarop verrekenprijzen dienen te worden
vastgesteld. Daarom zeer belangrijk voor MNO’s en belastingdiensten.
- De Raad van Ministers heeft de volgende aanbevelingen aan de lidstaten gedaan:
o Belastingdiensten wordt aanbevolen de richtlijnen in acht te nemen bij de
beoordeling van verrekenprijzen tussen gelieerde ondernemingen ter bepaling van
het belastbare inkomen.
o Belastingdiensten wordt aanbevolen belastingplichtigen aan te sporen de richtlijnen
te volgen.
o Belastingdiensten worden aanbevolen de richtlijnen in hun land bekendheid te geven
en zo nodig te vertalen.
o Belastingdiensten wordt aanbevolen de onderlinge samenwerking aangaande
verrekenprijzen verder te ontwikkelen.
- Landen die lid zijn van de OESO gebruiken de richtlijnen, maar het heeft ook betekenis voor
landen die geen lid zijn, omdat ze als gezaghebbende leidraad worden gezien in de
internationale fiscale praktijk.
Verschil art. 8b wet VPB en art. 9 OESO-modelverdrag
- In art. 9 staat ‘’commerciële en financiële betrekkingen’’ en in art. 8b ‘’onderlinge
rechtsverhoudingen’’. Aangenomen wordt dat hetzelfde wordt bedoeld.
- Art. 9 spreekt over ‘’ondernemingen’’ en 8b van ‘’lichamen’’. In de MvT bij art. 8b is
aangegeven dat dat een bewuste keuze is geweest, omdat het at arms length beginsel alleen
van toepassing is bij lichamen en niet tussen lichaam en zijn aandeelhouder/natuurlijk
persoon. Natuurlijke personen worden buiten werking van het artikel gesteld.
, Infokap
Stel een NL bv koopt producten in van haar moedervennootschap (btl) voor 10, terwijl 12 at arms
length is. Boeking bij NL BV wordt dan (2 meer kosten):
Kosten 2
Aan Infokap 2
Ogv jurisprudentie van de HR is het namelijk mogelijk dat je in de kostensfeer corrigeert. Het is
overigens niet noodzakelijk dat een ‘’downward adjustment’’ in NL gepaard gaat met een ‘’upward
adjustment’’ bij de andere partij.
De wijze waarop de correctie vorm krijgt
Eerst dient op basis van een vergelijkbaarheidsanalyse beoordeelt te worden of de voorwaarden van
een gelieerde transactie zakelijk zijn. Daarbij is het contract tussen partijen het startpunt, tenzij het
feitelijke gedrag van de partijen anders is.
- Als de voorwaarden afwijken van vergelijkbare ongelieerde transacties, dient zoveel mogelijk
een prijsaanpassing plaats te vinden. Als een aanpassing van de fiscale winst door middel van
een prijsaanpassing niet mogelijk is, dan kunnen de gevolgen van de onzakelijke
voorwaarden worden aangepast of genegeerd.
o Dat houdt in: een aanpassing van de onzakelijke risicoallocatie en eliminatie van de
gevolgen van de onzakelijke risicoallocatie uit de winst.
o Bijv. de afwaardering op een vordering wordt niet geaccepteerd, omdat een
ongelieerde een dergelijk risico niet zou zijn aangegaan bij de betreffende afnemer.
De transactie blijft als zodanig wel in stand. Alleen in extreme gevallen, waar sprake
is van een transactie die ongelieerden niet zouden zijn aangegaan en waarvoor ook
geen prijs kan worden vastgesteld, kan de transactie als zodanig ter discussie gesteld
worden; met als gevolg: negeren of herkwalificeren van de transactie.
Het at arms length beginsel onder druk
OESO-lidstaten hebben het beginsel gekozen zodat onafhankelijke ondernemingen en gelieerde
MNO’s voor de belastingheffing op een gelijke wijze worden behandeld en omdat het in de overgrote
meerderheid van de gevallen effectief werkt. Toch kent het ook nadelen:
- Soms moeilijk toepasbaar als de vergelijkingsmaatstaf ontbreekt. Met name de vergelijking
van de voorwaarden tussen gelieerde transacties en ongelieerde transacties levert veel
problemen op:
o Transacties zijn vaak uniek en daarom moeilijk vergelijkbaar.
o Steeds meer transacties vinden plaats tussen gelieerde partijen, waardoor het lastig
wordt vergelijkbare ongelieerde transactie te vinden.
o Gedetailleerde informatie over de voorwaarden die derden hanteren is veelal niet
beschikbaar in het publieke domein.
o Beschikbare financiële informatie over ongelieerde transacties geeft vaak
geen/beperkte inzicht in brutomarges, etc.
o Beschikbare financiële informatie kan onvoldoende worden herleid tot informatie op
transactieniveau.
o De beschikbare informatie verschilt per land.
o De financiële verslagleggingsregels voor te publiceren jaarrekeningen verschilt per
land, waardoor vergelijking moeilijk is.
De prijs/voorwaarden van specifieke ongelieerde transacties zijn vaak niet publiekelijk
bekend/opvraagbaar. De benodigde gegevens te worden herleid uit jaarverslagen. Het blijkt
daardoor zeer moeilijk om tot een goede en adequate vergelijkbaarheidsanalyse te komen.
