Universiteit Leiden
Verdiepingsvak Btw
2021-2022
1
,Hoorcollege 2 – Plaats van dienst en vaste inrichting
Tijdens dit college focussen we op plaats van dienst en later op de vaste inrichting.
Agenda
1) Wat zijn diensten? Voordat we bepalen wat de plaats van dienst is, kijken we naar wat diensten
zijn.
2) Samengestelde prestaties. Het maakt uit of je met een dienst of goed te maken hebt m.b.t. plaats
van prestatie.
3) Plaats-van-dienst regels
4) Wie is de afnemer? Hoe bepaal je dat?
5) De vaste inrichting en recht op aftrek
Stappenplan
Tijdens dit college focussen wij ons op stap 3 en stap 7.
1. Wat zijn diensten?
2
,Uitvoeringsverordening heeft directe werking. Kun je rechtstreeks een beroep op doen.
Uitvoeringsverordening kan niet van worden afgeweken. De Btw-richtlijn is geïmplementeerd in
nationale wetgeving.
Art. 4 OB is negatief geformuleerd.
In de Btw-richtlijn wordt over lichamelijke zaken gesproken. In de Wet OB over goederen. Dat is
hetzelfde, aldus mw. Oudkhoul.
Art. 25 Btw-richtlijn: het nalaten van iets kan ook kwalificeren als een dienst.
Het belang van leveringen en diensten
2. Samengestelde prestaties
Voor goederen verschillende plaats van dienst-regels. Voor diensten andere regels. Dus: wat is nu de
kwalificatie van de prestatie die ik lever?
Relevante jurisprudentie.
HvJ 2 mei 1996, C-231,94 (Faaborg-Gelting Linien)
Deze zaak zag op een veerboot. Daar zat een restaurant op en die reed op en neer. De vraag was:
wat wordt hier geleverd? Een goed of een dienst? Toen werd er gezegd, het gaat om een dienst. Je
loopt het restaurant binnen, je bestelling wordt opgenomen en je wordt bediend. Het hoofdelement
is dus eigenlijk de dienst. We kwalificeren het als een dienst. Dat maakt uit, want als je zegt het is een
goed, dan moet je btw afdragen op nuttigingsmoment. In casu ging het om een overtocht van
Denemarken naar Duitsland en vice versa. Dan heb je steeds verschillende heffingsmomenten.
Praktisch onprettig.
HvJ 2 maart 2011, C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09 (Bog e.a.)
Bog had een snackkraam. Werd op een markt gestald. Bog maakte friet en worst, dat klanten
meenamen en staand opaten. HvJ zei: eenvoudige handelingen; je kunt het eenvoudig nuttigen,
wordt uitgeserveerd, dan gaat het om de levering van een goed.
3
,HvJ 22 april 2021, C-703/19 (J.K.)
Poolse zaak. Bij de McDonalds in Polen kun je van alles bestellen. Ook broccoli of pannenkoeken. Dan
rijst de vraag: er is een menu, maar krijg je dan een goed of een dienst – omdat er meer bij komt
kijken. Waarom van belang? In Polen twee tarieven: 8% voor het eten van voedsel in eetgelegenheid
en 5% voor het kopen van voedsel. HvJ: je moet weer kijken naar de omstandigheden waarin je het
nuttigt. M.a.w.: als je je bestelling doet en zegt, ik eet het hier op, dan hoger tarief (8%). Want: je
maakt gebruik van het dienblad, luistert naar muziek, kunt naar het toilet; allerlei faciliteiten. Via
take-away ligt de focus op het eten-element. Dus niet op de dienstverlening. Dan is het het
verstrekken van een goed en is het belast tegen een lager tarief.
Waarom twijfelen we?
Blijft lastig. Je koopt een goed maar krijgt ook een dienst die erbij hoort. Dat maakt het lastig om te
kwalificeren. Dat houdt verband met het leerstuk van de samengestelde prestaties.
Samengestelde prestaties
CPP is het baanbrekende arrest hieromtrent. 2) en 3) zijn uitzonderingen op hoofdregel (1).
Waarom is dit van belang?
- Plaats van bepaling waar levering of dienst plaatsvindt. Dus toekenning van
heffingsbevoegdheid aan een land.
- Tarief. Afhankelijk van welk land heffingsbevoegd is, kunnen verschillende tarieven gelden.
Bijv. het McDonalds product en het eten bij een restaurant.
4
, - Vrijstelling. We kennen maar één vrijstelling van een goed. Dat is levering van lichamelijk
bloed en moedermelk. En levering van gebouwen natuurlijk ook. Tenzij je opteert voor
belaste levering. Maar: meeste vrijstellingen zijn voor diensten.
Meer dan één prestatie
Voorbeelden over servicekosten. Verhuur van onroerend goed is vrijgesteld (tenzij opteren voor btw-
belaste verhuur; kan bij woningen niet). Dan ga je soms kijken: kan ik bepaalde servicekosten
meenemen in de huur. Dat neemt immers besparing op; minder cash-out naar consument.
Tellmer Property
Tellmer Property is verhuurder van onroerend goed. Tellmer biedt brengt verhuur van vierkante
meters, ook nog een fee aan voor schoonmaakdiensten. Ging om schoonmaak van
gemeenschappelijke ruimten. Aan het hof is dit voorgelegd. Tellmer zei: één ondeelbare prestatie.
Hof zegt: ik vind van niet, omdat je de schoonmaakdiensten kunt afnemen als je dat wil
(mogelijkheid), en de schoonmaakdiensten werden door een derde aangeboden. Dus geen noodzaak
om het mee te nemen in verhuur. Eigen btw-behandeling.
Field Fisher Waterhouse
Ging ook om verhuur van onroerend goed. In contract stond: naast verhuur, ook verplicht om een
verzekering af te sluiten, schoonmaakdiensten, bepaalde security-faciliteiten. Zat allemaal in het
pakket. Als je het niet afnam, dan gaf dat een grond voor Field Fisher om de overeenkomst te
beëindigen. Dit maakt de casus anders, volgens het Hof. In dit geval kun je ervan uitgaan: het gaat
om één gezamenlijke prestatie. Hof stuurde zaak terug. Ergo, één prijs waar je niet onder uitkomt.
Wojskova Agenja Mieskaniowa w. Warszavie
Recente zaak (?). Dit is een zaak waarbij het ook ging om verhuur van onroerend goed. Naast verhuur
waren er ook bepaalde afvaldiensten, schoonmaakdiensten enzovoort die je ook kon afnemen. Werd
geregeld door de verhuurder maar er zat geen verplichting in het contract. Dus optioneel. Hof zegt:
staat allebei op zichzelf, dat het door de verhuurder wordt aangeboden is niet doorslaggevend om te
zeggen dat het onlosmakelijk verbonden is met de huur.
5
,Je ziet dat het Hof sneller in dit soort situaties neigt naar op zichzelf bekijken, dan naar het is
onlosmakelijk verbonden met hoofdprestatie.
Hoofd- en bijkomende prestatie (uitzondering 1)
Er zijn aanwijzingen die kunnen worden meegenomen om dit te toetsen. (i) waarde afzonderlijke
prestatie: als het ene 100 euro kost, en je kunt daar een verzekering bijkrijgen voor een euro, dan
kun je je afvragen: wil ik het goed of de verzekering. (ii) ontbreken zelfstandig economisch belang: als
modale consument heb je vanuit een economisch perspectief geen belang bij het extra element in
die prestatie. Het ene gaat op in het andere (B gaat op in A).
CPP
Zaak zag op creditcardmaatschappij. Daarnaast kon je verzekering afsluiten voor diefstal of verlies
van die kaart. Dat is fijn, vooral als je weet wat voor een limieten op de creditcards staan. Hof legt
verschillende toetsen aan, om te bepalen of het bijkomend is of is het iets wat je als doel op zich
hebt, als je daar de credit card afneemt. Hier is het geen doel op zich: je komt voor de creditcard en
je krijgt de verzekering erbij voor een hele kleine vergoeding.
Graphic Procedé
Oudere zaak. Er was een tijd dat je naar een copyshop ging om iets te kopiëren. De vraag was: wat
levert Graphic Procede, de copyshop, eigenlijk? Een goed of een dienst? Ze moeten namelijk ook de
juiste instellingen instellen, de blaadjes goedleggen, enzovoort. Hof zegt: wat jij wil is een kopietje.
Het origineel blijft ook bij jou. Hoofddoel is alleen het kopietje. Het goed instellen is bijkomend en
gaat op ‘in het kopietje’.
Eén economisch doel (uitzondering 2 op de hoofdregel)
6
,Er wordt geacht dat een nieuwe prestatie ontstaat. Verschillende elementen die je niet kunt splitsen,
vanuit het perspectief van modale consument. Eigen btw behandeling van C in dit geval. Kan een
goed of dienst zijn.
Verschillende aanwijzingen: moeilijk splitsen, vanuit economisch oogpunt ondeelbaar, en dient één
economisch doel. Wat ook een rol speelt, maar niet doorslaggevend is, is dat de prijsstelling niet per
se uitmaakt.
Bij parkeren wordt vaak gezegd in jurisprudentie: dat is een doel op zich. Je komt er niet zo snel
onderuit. Je hebt altijd wel een reden om in auto te stappen. Zelfs bij Hoge Veluwe, kom je heel
moeilijk met OV, daar werd gezegd door Hoge Veluwe: de parkeergelegenheden die ik aanbied,
vormen toegangverlening tot mijn park. Laag tarief. Hof zegt: nee, parkeren is een doel op zich. Je
moet het op zichzelf bedenken. Bij Efteling idem dito. Afzonderlijke prestaties.
Levob
Ouder arrest. Floppy. Levob had software aangekocht. Amerikaanse leverancier. Leverancier zou dat
op de floppy leveren, maar zou het ook bewerken en de medewerkers van Levob trainen. Is dit een
dienst of goed? Bij dienst: Verlegging die meespeelt. Bij goed: wat is de waarde van de floppy-disk?
Hof zegt: gaat inderdaad om software, maar als het onbewerkt is dan heb je er niks aan. En als
personeel niet is opgeleid, kun je ook niets. Hier ontstaat een nieuwe prestatie die bestaat uit
leveren software, bewerken software en opleiden medewerkers. Nieuwe prestatie.
Don Bosco
Veel aangehaald in vastgoedsector. Don Bosco gaat om zaak waarin iemand zei: ik ga jou een aantal
panden leveren. Waren vrij vervallen. Koper zegt: prima, maar gaat me niet om panden maar om de
grond. Dus koper eist: lever mij die grond en sloop die panden. Verkoper gaat akkoord. Wat wordt
hier nu geleverd? Grond? Of Grond met panden? Of wordt hier een sloopdienst verricht? Hof zegt: je
moet het samen nemen. Doel van consument is: krijgen onbebouwde grond; gaat niet om panden. Je
krijgt hier een nieuwe prestatie. Het slopen en verwerken gaat daarin op.
Deutsche Bank
Bank biedt vermogensdiensten aan aan klanten. Private clients. Beheer van hun portefeuille.
Onderdeel van beheer was aan- en verkoop van aandelen. Dat is vrijgesteld. Maar hoe ga je om met
die aan- en verkoop in dit verband? Behoort dat tot het beheer? Deutsche Bank zegt: ik kan geen
vermogen beheren als ik niets kan aankopen. Belastingdienst dacht hier anders over. Maar, Hof van
7
,Justitie stelt Deutsche Bank in het gelijk en geeft aan: jij kunt dat vermogen inderdaad niet behoren
zonder die bepaalde handelingen te verrichten die ten goede komen aan dat vermogen. Het gaat op
in nieuwe prestatie en je moet het dus zo beoordelen dat vermogensbeheer bestaat uit enerzijds
beheer en anderzijds ook de aankoop- en verkoop.
3. Plaats-van-dienst-regels
Gaan we nu in op plaats-van-dienst-regels. We hebben nu bekeken: wanneer dienst of goed? Heb ik
vastgesteld dat het een dienst of goed is, ook als het een samengesteld prestatie is… als ik heb
bepaald dat het een dienst is, dan moet ik bepalen wat de plaats van de dienst is. Wat bepaal ik dan
eigenlijk?
Je bepaalt dan: wie is heffingsbevoegd.
Dat is vanuit het EU-stelsel geharmoniseerd. Belangrijke rol ligt hier voor de hoedanigheid van de
afnemer: een business of consument?
B2B: (1) als je afnemer een btw-ondernemer is. Het is een business.
Maar ook, (2) als je te maken hebt met een ondernemer die gedeeltelijk ook niet-
ondernemer is. Hoe kan dat? Met name overheidsinstanties zoals gemeenten die bouwgrond levert.
Ook al doe je dat in hoedanigheid van gemeente, is btw-belast (bouwgrond). Maar ook een holding,
die deelnemingen houdt (niet-economisch) en deelnemingen waarvoor het managementdiensten
verricht. Dan is het voor laatstgenoemde btw-ondernemer. Dan valt dit ook onder B2b-regels.
Ten derde, (3) een niet-belastingplichtige rechtspersoon met een btw-identificatienummer
(art. 7 lid 7 Wet OB). Dat is om de wereld voor iedereen makkelijker te maken. Als je een nummer
hebt, dan mag de leverancier ervan uitgaan dat je een ondernemer bent en dan mag je daarvan
uitgaan voor plaats van dienst.
8
,B2C: (1) consumenten, maar ook (2) niet-belastingplichtige rechtspersonen zonder btw-
identificatienummer (laatstgenoemde: een houdster die niks doet).
Hoe kokmt een niet-belastingplichtige aan een btw-nummer?
(1) Als hij nooit gederegistreerd is, ondanks dat activiteiten zijn gestopt.
(2) Meest voorkomende is, je hebt te maken met een onderneming die goederenverwervingen
verricht. Op moment dat je een ICV verricht. Onder 10k? dan geen registratieverplichtingen. Als je
daarboven zit, dan ben je verplicht je te registreren. Dan wil de fiscus je volgen. Dan heb je een btw-
nummer.
(3) De use-and-enjoyment. Als het gebruik of werkelijke exploitatie van de dienst, wordt geacht in
het land te zijn gelegen waar de business is gevestigd. Je vindt dan in artikel 6j, dat we voor bepaalde
diensten uitgaan van werkelijk gebruik en exploitatie. Dan word je doorverwezen naar een artikel
ervoor (art. 6i Wet OB), en dan noemt dat artikel marketingdiensten, financieringsdiensten, waarvan
wordt geacht dat je je zelf moet registreren om btw te kunnen afleggen over die diensten.
Plaats van dienst? Zie hierboven. Dit is het belang van de bepaling van wie de afnemer is.
Eén hoofdregel, vier aanknopingspunten
Hoe bepaal je waar je afnemer woont of is gevestigd
Vier aanknopingspunten: (i) zetel van bedrijfsuitoefening, (ii) vaste inrichting, (iii) woonplaats en iv
(gebruikelijke verblijfplaats).
9
, Het ene sluit het andere niet uit. Je komt in praktijk al heel ver met zetel van bedrijfsuitoefening of
vaste inrichting.
Bepaling plaats van B2b-dienst
Op het moment dat aansluiten voor plaats van dienst bij zetel van bedrijfsuitoefening, leidt tot fiscale
irrationele oplossing, of leidt tot conflict met een andere Lidstaat, dan kun je daar van afwijken.
We komen zo terug op vaste inrichting.
Zetel van bedrijfsuitoefening (i)
10
