Notes de cours
DROIT FISCAL
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- Droit fiscal
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- Paris I - Université Panthéon-Sorbonne
NIVEAU LICENCE DROIT FISCAL
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IntroductionL’impôt est à la base des démocraties occidentales. On connaît le lien de l’impôt avec des mouvements
contestataires. L’impôt est considéré comme une contrepartie de la garantie de la propriété des personnes
privées. L’impôt est communément reconnu aujourd’hui dans la société comme quelque chose de sur,
comme le disait Benjamin Franklin : « rien n’est certain à part les impôts ». P o u r l’État il n’y a pas
mieux que la contribution à l’impôt. Gaston : « l’impôt est une prestation pécuniaire, prélevée
régulièrement par voie d’autorité, sans contrepartie directe en vue de couvrir les charges publiques ».
§1 - L’identité du droit fiscal.
A) Définition.
Le mot fiscal = fiscus latin qui était un panier dans lequel on récupérait les deniers publics avant de les
retransmettre au Trésor. Ce terme « fisc » est toujours employé pour faire référence à l’ensemble des
institutions qui s’occupe de l’imposition. (Constitution article 34 alinéa 10).
B) L’intégration du droit fiscal parmi les branches du droit.
1. Une branche particulière du droit des finances publiques.
Le droit fiscal est une branche particulière des finances publiques. Lorsque l’on vote la loi de finances
initiales on doit résoudre les problématiques des différentes dépenses. Le droit fiscal se donne pour objectif
de servir les objectifs de la science fiscale. L’article 13 de la DDHC indique que la contribution commune
doit être également répartie entre les citoyens selon leur faculté. L’impôt juste n’est pas forcément l’impôt
égal et le droit fiscal ne peut pas se passer des considérations philosophiques, économiques qui déterminent
à une période quelle est la charge juste de contribution que peuvent tolérer les différentes composantes de
la société. La part que représentent les impôts parmi les sources de financement de l’Etat peut varier selon
les périodes politiques. En France le pourcentage de prélèvement est l’un des plus élevés des pays
développé à économie de marché car il représente beaucoup plus que les 25% du PIB (statistique moyenne
dans les pays développés à économie de marché). Une autre question concerne le financement de politique
spécifique comme celle de la protection sociale. En France il y a une tradition de financer la sécurité sociale
par des cotisations sociales bien que cette tradition soit nuancée depuis les années 1970 avec la
transformation de la cotisation en un régime d’impôt sur le revenu. Le choix de financer les politiques
publiques n’est pas anodin : l’impôt est soumis à un régime spécifique tant dans la manière dont il est établi
que dans la manière à laquelle on y recourt. À part cette première finalité de l’impôt qui est de financer
l’État. Il y a ici une fonction idéologique de l’impôt qui consiste à prélever davantage auprès de ceux qui
gagnent plus pour redistribuer à ceux qui gagnent moins. Il ne faut pas sous- estimer la fonction de
régulation dans l’économie que peut jouer l’impôt. Régulation qui peut concerner l’encouragement de
certains comportements et la dissuasion d’autres.
2. Lien entre droit fiscal et droit budgétaire.
Le mode de recouvrement des recettes fiscales est déterminé par les textes qui organisent le recouvrement
des finances publiques. Depuis l’année dernière il est prévu que les buralistes puissent récupérer les
dettes fiscales inférieures à 300€. Les recettes publiques représentent la part la plus significative du
budget de l’Etat (273 milliards d’€) alors que d’autre recette ne représentent que 12 milliards d’euros. +
interconnexion avec le droit administratif. Entre les mains du gouvernement il y a d’une part le projet de loi
des finances mais également les redevances.
3. L’absence d’autonomie du droit fiscal.
Le droit est avant tout une branche du droit de superposition. Il vient régir en matière fiscale des
situations ou des faits juridiques qui sont déjà établies selon les règles d’autres branches du droit. Le droit
fiscal n’est pas un droit autonome mais il n’est pas impossible qu’il mette en place ses propres définitions
qui si elles existent doivent être regardées en premier.
C) La construction du droit fiscal.
Le système fiscal du 19ᵉ siècle = droit privé = Cour de cassation était compétente pour connaître des
litiges. À partir du 20ᵉ siècle cela va changer. Dans un premier temps on crée l’impôt sur le revenu et
également une taxe sur le chiffre d’affaires qui pesait sur le commerçant.
Néanmoins l’ordre fiscal n’existe pas il n’y a que deux ordres : judiciaire et administratif. Le droit fiscal peut
donc avoir un rôle créateur en ce qu’il peut se servir à la fois le droit civil et le droit administratif pour
trouver des solutions (arrêt Leleu, 1881 qui dénote cette adaptation possible). Il n’y a pas d’autonomie du
droit fiscal. Le juge administratif règle la quasi-totalité des litiges fiscaux et il est considéré comme un garant
,des recettes publiques.
Le droit fiscal = droit public aujourd’hui. Il ne faut pas oublier que l’acte d’imposition est un acte
administratif. Les juridictions compétentes pour recevoir le recours contre ces actes sont les juridictions
administratives par les prérogatives qui sont reconnues aux autorités compétentes le droit fiscal est un
droit exorbitant du droit commun.
§2 - La nature du droit fiscal.
Ambitions = légitimité démocratique de l’impôt avant d’arriver à un souci d’impôt juste.
A) Le principe du consentement à l’impôt.
1. La naissance historique de l’impôt.
En 3000 avant notre ère l’impôt permettait de recouvrir l’effort de guerre. Evolution avec la
sédentarisation de certains peuples par conséquent même lorsque la guerre aboutissait à la conquête d’un
territoire on laissait au peuple conquis son territoire en échange d’un impôt. On passe alors d’une phase un
peu désordonnée de financement à une phase de financement plus régulée. En fin de compte cela permet
peut-être un financement interne plus important. On passe donc du pillage au début des révolutions
en termes de gestion publique.
Le droit fiscal aujourd’hui est un prélèvement par voie d’autorité sans contrepartie, de manière
périodique, et en principe pécuniaire. Il faut ajouter égalent l’idée selon laquelle le prélèvement n’est pas lié
à un comportement fautif. Concernant le paiement en nature qui est d’ordinaire écarté, le droit positif
prévoit la possibilité de la dation en paiement. Cela donne la possibilité pour certains contribuables de
réduire leur charge fiscale par la remise à l’État de soit leurs oeuvres d’art soit de leurs biens. Cela permet à
l’État d’agrandir son patrimoine culturel. On réalise une politique culturelle d’État qui va lui permettre de
s’enrichir autrement.
2. Le début du changement.
En Angleterre, Jean sans Terre lève une armée pour conquérir des terres appartenant aux français et pour
payer cette charge il faut lever plus d’impôt ce qui nécessite une acceptation des contribuables. La noblesse
de l’époque n’est pas d’accord et l’Etat est au bord de la guerre civile à cause de l’impôt. Pour maitriser
cette crise politique on a l’intervention de la Magna Carta qui va concéder des droits à ceux qui paient des
impôts et les représentants de ces contribuables. Il y a pour la première fois ici l’expression de l’idée selon
laquelle les parlementaires vont s’exprimer par rapport à la lever de nouveaux impôts : c’est le début du
principe du consentement à l’impôt. Il a fallu attendre 1789 pour voir une situation comparable en France.
Les États généraux vont finalement proclamer l’établissement d’une assemblée constituante qui va abolir les
privilèges de l’ancien régime et proclame la DDHC en 1789. Articles intéressant en matière fiscale : les
articles 13 et 14 parlent du financement de l’action publique par l’impôt et de la répartition égale parmi les
contribuables qui doivent y consentir librement.
B) Le devenir du consentement à l’impôt.
1. Le principe démocratique.
L’article 14 de la DDHC fait partie du droit positif bien que sa portée soit limitée. Le consentement à
l’impôt est considéré épuisé par le consentement parlementaire à l’impôt. Avec la QPC un doute peu exister
mais le Conseil constitutionnel a donner une décision en 2010, le consentement à l’impôt s’épuise dans
l’article 34 de la constitution. Aujourd’hui on oublie la phrase selon laquelle le citoyen peut consentir
individuellement à l’impôt : il ne peut le faire qu’à travers ses représentants. Par contre il n’est pas
impossible, lorsqu’une violation des articles relatifs aux rapports entre les pouvoirs, le parlement n’aurait
pas mis en place tous les critères d’impositions et que ce défaut aurait pour conséquence une violation des
droits et liberté fondamentaux, de faire une QPC.
Le principe de consentement à l’impôt suppose un principe de légalité de l’impôt. L’impôt ne peut être le fait
que du Parlement ou d’autres auteurs investis de manière spéciale du pouvoir législatif. La légalité fait
intervenir le principe de réserve de loi. L’article 34 de la Constitution dans son alinéa 10 dispose que le
législateur doit décider de tout en matière fiscale : de l’assiette, du taux et les modalités de recouvrement.
L’assiette c’est la base de l’imposition, c’est l’équivalent de la base imposable. Il faut donc d’abord définir
quelle est la matière que l’on va soumettre à l’impôt. Ca peut être le revenu, le patrimoine immobilier, la
consommation. La définition de l’assiette de l’impôt c’est le travail du législateur qui doit exercer ce pouvoir
pleinement. L’impôt doit pouvoir être fonctionnel dès son entrée en vigueur. Il doit comprendre tous les
éléments nécessaires à son fonctionnement. Après l’assiette le législateur doit définir le taux pour savoir
quelle est la charge fiscale qui doit être prélevée. Enfin le recouvrement doit également être défini par le
,législateur qui doit donner un guide, une trame à l’administration fiscale pour savoir comment elle va
procéder au prélèvement. Elle ne peut pas être à la fois créatrice et exécutrice. En fin de compte, en
déléguant, en habilitant l’organe législatif d’une compétence de créer l’assiette, préciser le taux et prévoir le
taux de recouvrement, le constituant rappelle le principe de l’impôt promu en 1789. Le Parlement ne
consent pas aux prélèvements des impôts pour toujours : il le fait pour une certaine période. La loi de
finances autorise le gouvernement à prélever les impôts pendant l’année 2020 = principe d’annualité de
l’impôt. Ce principe ne se retrouve pas dans la constitution mais dans une LOLF de 2001.
2. La poursuite de l’objectif de justesse.
À part la mission démocratique que caractérise la constitution aussi, l’impôt poursuit également un objectif
de justesse. L’article 13 de la DDHC prévoit le principe d’une contribution commune établie entre les
citoyens en raison de leur faculté. L’article fait référence à une contribution commune indispensable mais
il fait aussi référence à la prise en considération des facultés. Aujourd’hui on parle de capacité contributives
il faut traiter les contribuables de manière équitable. En 1789 l’idée sous-jacente à cette expression
n’avait pas le sens d’une limite à l’impôt.
a) Les fonctions de l’impôts.
Aujourd’hui l’impôt ne sert plus totalement à assurer la charge publique. À part payer les fonctionnaires qui
assurent la continuité du service public l’impôt aujourd’hui peut aussi financer une série de dépenses
sociales (la redistribution), l’impôt est alors utilisé non seulement pour intervenir dans l’économie et dans la
société mais également inciter les entreprises et les particuliers d’adopter tel ou tel comportement ou de
s’écarter de certains autres. Pour donner des exemples on a celui de l’impôt lié à l’énergie. Lorsque l’on fait
références aux « facultés contributives » c’est très nébuleux, on a aucune définition de ces facultés. Pleins
de questions surviennent alors.
b) Les techniques d’impositions.
Après la révolution on a un système fiscal différent. La plupart des impôts vont porter sur les biens ou sur les
transactions économiques. Dans ces impôts du 18ème siècle il y en a certains qui sont très caricaturaux
comme l’impôt sur les portes et les fenêtres, il est d’ailleurs resté en vigueur pendant 1 siècle. L’assiette de
cet impôt était le nombre de porte et de fenêtre d’un bien immobilier. Il était facile pour un contrôleur fiscal
de savoir quelle était l’assiette de l’impôt. Ce n’est qu’au début du 20ème siècle que l’on considère les
facultés contributives comme on les connait aujourd’hui. On passe à un système d’imposition personnelle. Il
y a progressivement l’idée que la seule possession d’un bien n’est pas forcement significative d’une capacité
contributive et que l’on peut avoir une grande capacité contributive sans posséder de biens.
Ensuite, le système fiscale malgré une baisse des impôts réels a connu l’avènement d’autres impôts
indirects. Cela signifie qu’il y a un intermédiaire entre le contribuable et l’Etat qui le prélèvent.
Exemple : Quand on paye la TVA on est assujetti à elle mais celui qui est redevable c’est le commerçant.
C’est un impôt qui frappe le contribuables mais que le contribuable ne paie pas directement au fisc.
La TVA est une invention française. Elle représente une part importante des recettes publiques (129
milliards d’€). C’est un impôt très lucratif vu que c’est lui qui paye le plus les caisses de l’Etat et il ne prend
pas compte des facultés contributives. En réalité c’est au contribuable de faire attention à ce qu’il achète
quelque part. Concernant encore l’impôt sur la dépense il y a une série d’accises qui sont des impôts
indirects qui interviennent sur l’alcool ou le tabac. Cela permet de lutter contre le tabagisme et l’alcoolisme.
Les taxes sur le carburant entre dans la fiscalité indirecte.
Avoir un impôt juste peut parfois être contraire à l’objet de remplir les caisses de l’Etat car on peut se
retrouver priver de l’espoir de percevoir un certain montant si les capacités contributives diminuent et que
les dépenses ne bougent pas.
Le fiscaliste doit faire face à un système très complexe pour concilier les objectifs du législateurs et les
besoins des contribuables. Il faut garder à l’esprit deux choses
: le droit fiscal est à aborder par le prisme du droit public et ce avec un regard
critique. Il faut conserver en mémoire les objectifs du droit fiscal et son intégration systématique.
Partie I : Le statut du contribuable
Le droit fiscal est un ensemble de règles, normes qui s’adresse aux contribuables. Un des destinataires c’est
aussi l’agent de l’administration. Le contribuable n’est pas un terme défini dans le code général des impôts,
dans le bagage courant, le contribuable c’est celui qui paye l’impôt. Celui qui paye l’impôt à l’administration
fiscale n’est pas la même personne que celle qui y est assujettie. Trois caractéristiques sont réunies à la
norme fiscale, les normes fiscales sont unilatérales, impératives et des normes sanctionnées. Le
comportement du contribuable peut recevoir certaines conséquences en fonction du domaine d’imposition.
, Ce caractère unilatéral impératif de la norme fiscale est en train de se dissiper à certains égard parce que le
droit fiscal incombe la régulation d’un comportement.
Les règles de réglementation fiscales sont la matrice du système fiscal mais il faut aussi étudier les
phénomènes d’assouplissement de cette norme correspondant à leur régulation fiscale, celle qui consiste à
proposer des modèles de comportement que le contribuable peut choisir. Des normes plus souples qui
peuvent engendrer des conséquences mais des normes dans lequel on ne peut pas parler de sanction au
sens strict comme dans les autres normes fiscales.
Titre 1 - La réglementation fiscale.
Chapitre 1 : Les modes d’élaboration du droit fiscal, les sources.
Décalage entre la loi et l’acte administratif général ou individuel ET importance du juge.
Section 1 : La Constitution et la loi.
La première idée qu’il faut mettre en avant c’est que si on prend le texte formel il y a très peu de choses qui
nous intéresse en droit fiscal. Il n’y a que l’article 34 alinéa 10 de la Constitution qui donne compétence
au législateur pour régir l’assiette et le taux. On peut rajouter les articles 13 et 14 de la DDHC
qui dispose que « L’impôt ne doit pas empiéter sur le minimum vital, chacun doit y contribuer en fonction de
sa capacité économique ».
À partir de la réforme de la Question Prioritaire de Constitutionnalité, cette ouverture de la saisine et
l’élargissement avec la Question Prioritaire de Constitutionnalité fait que le juge devient créateur de
nouvelles normes constitutionnelles qui s’appliquent. Le Conseil constitutionnel devant le vide du texte, pour
pouvoir neutraliser une autre norme ou pondérer a inventé des guides pour dire quelle règle parmi les deux
devrait prévaloir.
Il faut en même temps mesurer le propos et expliquer que l’introduction de la Question Prioritaire de
Constitutionnalité n’a pas eu l’effet escompté, ça n’a pas bouleverser le paysage constitutionnel. La
Jurisprudence du Conseil constitutionnel a pu neutraliser en large partie les attentes de ceux qui auraient
posés de telles questions. À savoir la manière dont le législateur fait son travail en matière fiscale
lorsqu’une norme est déclarée contraire à la Constitution puisqu’en effet certains contribuables ont déjà
payés leur dette fiscale sur le fondement d’une norme déclarée ultérieurement comme contraire à la
Constitution.
Cette censure de la norme légale a un effet rétroactif, normalement le Conseil constitutionnel va dire que
la solution d’une question s’applique immédiatement et peut éventuellement s’étendre aux procès qui
sont en instance. La solution n’est pas innocente et le coup financier est considérable. Raisons politiques,
financières et non juridiques. Dans le référentiel et dans le vocabulaire constitutionnel fiscal, deux principes
sont étudiés le plus souvent, un premier principe c’est le principe de légalité de l’impôt, et celui qui est
particulièrement important dans le contentieux Question Prioritaire de Constitutionnalité c’est le principe
d’égalité de l’impôt, ce deuxième principe pouvant être opéré par des principes soit subsidiaires soit moins
importants qui est par exemple le procès de proportionnalité de certains mécanismes.
Le principe de légalité de l’impôt doit avant tout être vu comme un principe de réserve de loi pour les
impositions de toute nature. C’est une conséquence de l’article 34 de la Constitution selon lequel la loi
doit fixer le taux et l’assiette des impositions de toutes natures.
D’où vient l’expression « de toutes natures » ?
Rentre dans cette catégorie qui n’est pas défini dans le texte constitutionnel tous ces prélèvements
obligatoires qui réunissent les caractéristiques d’impôts qui ne sont pas expliqués dans le texte
constitutionnel. D’ordinaire le Conseil d’État utilise cette expression au singulier et non pas au pluriel comme
dans la Constitution.
Ce qui est en jeu dans cet article 34 de la Constitution c’est de savoir qui a la compétence, le législateur
ou le pouvoir réglementaire ? Qui pourra créer cette catégorie de prélèvement qui vont alimenter les caisses
publiques.
Il faut se rappeler que la Constitution de Charles De Gaulle s’était fixé comme objectif de limiter le pouvoir
du parlement, l’article 34 de la Constitution est censé établir une compétence limitée pour le Parlement
aux domaines définis dans l’article 34. C’est le souhait d’avoir une norme suffisamment complète qui couvre
tous ces aspects qui vont de la prescription jusqu’à l’exécution qui puissent être exécuter sans avoir besoin
de formule supplémentaire. Pour une imposition il faut savoir quel critère utiliser et comment distinguer les
redevances au service rendu qui sont du ressort du pouvoir réglementaire.
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