Kritische perspectieven op boekhouding (192008) 404-430
Wijziging van de
managementboekhouding in een
dochterorganisatie
Hassan Yazdifar a,∗, Mahbub Zaman b,
Mathew Tsamenyi a, Davood Askarany c
aUniversiteit van Sheffield, Management School, Mappin9 Street, Sheffield S1 4DT, UK
b University
of Manchester, Manchester Business School, Booth Street West, Manchester M15 6PB,
UK c University of Auckland, Faculty of Business & Economics, Tamaki Campus Building Cnr723,
Merton & Morrin Roads, Glen Innes, Auckland, Nieuw-Zeeland
Ontvangen in oktober 82005; in herziene vorm ontvangen in juni 92006; aanvaard in12
augustus 2006
Abstract
Moeder-dochter relaties zijn tegenwoordig heel gewoon, maar toch is er verrassend weinig
onderzoek dat hun dynamiek in de tijd analyseert. Dit artikel presenteert een (longitudinale)
casestudy, die de dynamiek belicht die ontstond toen een Brits chemiebedrijf zijn systemen en
regels oplegde aan een nieuwe dochteronderneming. Op basis van waarnemingen uit een
longitudinale casestudy (van 1993 tot 2001), onderzoekt de studie: (1) de mate waarin een
moedermaatschappij haar (management accounting) systemen, regels en procedures oplegt aan een
dochteronderneming; (2) de rol die (lokale) politieke, culturele en institutionele factoren in een
dochteronderneming spelen bij het vormgeven van de dynamiek van een dergelijke
veranderingsimplementatie; (3) hoe nieuwe systemen en praktijken geaccepteerd worden en wortel
schieten als waarden en overtuigingen en hoe zij eerdere normen aanvullen? De studie biedt inzicht
in de bovenstaande vragen en maakt gebruik van institutionele theorieën en een raamwerk van
machtsmobilisatie om de waarnemingen te helpen interpreteren. We stellen vast dat de activiteiten
van de dochteronderneming beïnvloed worden door onderling gerelateerde krachten, zowel binnen
als buiten de organisatie, die kwesties van macht, politiek en cultuur omvatten. Als zodanig worden
bestaande instellingen in een dochterorganisatie beïnvloed, in stand gehouden en veranderd door de
sociaal-economische context waarin de dochteronderneming zich bevindt. Organisatiepraktijken
die bedoeld zijn om externe legitimiteit veilig te stellen, zijn echter niet altijd symbolisch en
losgekoppeld van interne operaties.
© Elsevier2006 Ltd. Alle rechten voorbehouden.
Trefwoorden: Management accounting; Moeder; Dochteronderneming; Multi-institutionele theorie; Macht;
Politiek
*Corresponderende auteur. Tel: +44 3433114222; fax: +44 3348.
E-mailadressen: H.Yazdifar@sheffield.ac.uk (H. Yazdifar), Mahbub.Zaman@mbs.ac.uk (M. Zaman),
M.Tsamenyi@sheffield.ac.uk (M. Tsamenyi), D.Askarany@auckland.ac.nz (D. Askarany).
1045-2354/$ - see front matter © Elsevier2006 Ltd. Alle rechten
voorbehouden. doi:10.1016/j.cpa.2006.08.004
, H. Yazdifar e.a. / Critical Perspectives on Accounting (192008) 404-430 405
1. Inleiding
Dit artikel onderzoekt waarom en hoe management accounting systemen (MAS) in
een dochterondernemingontstaan, in stand worden gehouden en in de loop van de tijd veranderen.
Op basis van theoretische inzichten uit de nieuwe institutionele sociologie (NIS), de oude
institutionele economie (OIE) en het machtsperspectief (Hardy, 1996), richt dit artikel
zich op management accounting verandering in een groepsorganisatie. Het
multitheoretische kader en de empirische focus op de moeder-dochtercontext in dit
artikel, die grotendeels onontgonnen terrein is in de management accounting literatuur
(Granlund, 2003), is bijzonder nieuw en vormt een belangrijke bijdrage.
In de 21ste eeuw zijn moeder-dochterrelaties schering en inslag. Het bestaande
onderzoek op dit gebied gaat echter hoofdzakelijk uit van een statische visie op
dergelijke relaties (Johanson en Vahlne, 1977; Jones, 1985, 1992; Vernon, 1966), en
heeft zich vooral gericht op de complexiteit van veranderingen op het niveau van de
moedermaatschappij, in plaats van ook aandacht te besteden aan het niveau van de
dochtermaatschappij (Kostova en Roth, 2002). Tot op heden is er weinig inzicht in de
redenen waarom dochterorganisaties ervoor kiezen hun (boekhoudkundige) systemen te
behouden of te wijzigen (Granlund, 2003; Jones, 19921985,; Vamosi, 2000) en in de
wijze waarop een veranderingsprogramma, zoals een verandering in MAS, moet
plaatsvinden na fusies en overnames (M&A) (Granlund, 2003; Jones, 1985). Jones
(1985, 1992) benadrukt dat er weinig inzicht is in de processen waarom en hoe nieuwe
MAS in de loop der tijd zijn ontstaan (of niet zijn ontstaan) in dochterorganisaties.
Bovendien ligt de literatuur over management accounting (MA) in het kamp van de
markttheorie, die stelt dat bedrijven hun MAS kiezen op basis van een rationele
economische kosten-batenberekening. Zoals Granlund (2003, p. 208) stelt, zijn fusies en
overnames "zelden geanalyseerd vanuit het standpunt van management accounting, en dit
is vooralhet geval als we op zoek zijn naar studies die de menselijke en sociale aspecten van
deze processen trachten te begrijpen". Er zijn interessante onderzoeksvragen in
overvloed, die in dit document worden onderzocht. Bijvoorbeeld, in welke mate legt een
moederorganisatie haar regels, procedures en/of systemen (met inbegrip van management
accounting) op aan een dochteronderneming, en hoe? Hoe belangrijk zijn (lokale)
politieke, culturele en institutionele factoren bij het vormgeven van de dynamiek van een
dergelijke veranderingsimplementatie? Hoe worden nieuwe systemen en praktijken (bijv.
management accounting) geaccepteerd en verankerd als waarden en overtuigingen en hoe
vullen zij eerdere normen aan?
Zoals reeds vermeld, wil dit artikel bijdragen tot het tekort aan kennis over de dynamiek
van de moeder-dochterrelatie en MA-verandering in groepsorganisaties, aan de hand van
waarnemingen uit een longitudinale casestudy. De studie gebruikt een interpretatieve,
(multi-) institutionele theorie (Burns en Scapens, 2000; DiMaggio en Powell, 1991;
Scott, 2001) naast een raamwerk voor machtsmobilisatie (Hardy, 1996), om te helpen bij
de analyse van de ontwikkeling van de processen (ontstaan, continuïteit, verandering,
enz.) van nieuwe en oude regels, procedures en systemen die ten grondslag liggen aan de
relatiedynamiek in de casestudy. In het algemeen draagt de studie bij tot een beter begrip
van de dynamiek tussen moeder-dochterondernemingen en wijst ze op de noodzaak om
bruggen te slaan tussen (institutionele) theorieën om de analyseniveaus uit te breiden.
Het document is als volgt gestructureerd. Om te beginnen worden in de volgende twee
hoofdstukken de theoretische achtergrond (met details over de belangrijkste concepten
die voor de structurering van de analyse worden gebruikt) en de methodologische
kwesties die voor de studie van belang zijn, uiteengezet. In de volgende twee
hoofdstukken worden de
,406 H. Yazdifar e.a. / Critical Perspectives on Accounting (192008) 404-430
achtergrond van respectievelijk de moeder- en de dochtermaatschappij. Vervolgens
wordt het overnameproces geanalyseerd en wordt besproken hoe de moedermaatschappij
een radicale verandering in de denk- en handelswijze van de dochteronderneming teweeg
heeft gebracht. In het volgende deel wordt de situatie van de dochteronderneming na de
overname beschreven. Het document eindigt met een samenvatting en bespreking van de
belangrijkste bevindingen.
2. Theoretisch kader: naar een pluralistische dialoog
Gestimuleerd door de uitdaging van de conventionele wijsheid en de heersende
onderzoeksopvattingen die stellen dat organisaties begrensd zijn, relatief autonoom, en
bestaan uit rationele actoren (Abernethy en Chua, 1996), heeft een groeiend aantal
organisatie-onderzoekers institutionele perspectieven aangenomen om management
accounting verandering te conceptualiseren en te verklaren (zie bijvoorbeeld Berry et al.,
1985; Carpenter en Feroz, 1992; Covaleski en Dirsmith, 1988; Covaleski et al., 1993;
Mezias, 1990). De nieuwe institutionele sociologie, bijvoorbeeld, ziet organisaties als
ingebed in grotere interorganisationele netwerken en culturele systemen. Deze
institutionele omgeving beïnvloedt niet alleen de input- en outputmarkten van de
organisatie, maar ook haar overtuigingen, normen en historische tradities. Bovendien
wordt de institutionele omgeving gekenmerkt door de uitwerking van regels, praktijken,
symbolen, overtuigingen en normatieve vereisten waaraan individuele organisaties
moeten voldoen om steun en legitimiteit te krijgen. Het succes van een organisatie vanuit
een NIS-perspectief wordt bepaald door de mate waarin zij maatschappelijke "idealen"
(mythen) belichaamt met betrekking tot normen van rationeel gedrag (zie Scott, 2001).
Sommige institutionele sectoren of velden bevatten milieuagenten die machtig genoeg
zijn om structurele vormen en/of praktijken op te leggen aan ondergeschikte
organisatorische eenheden (Scott, 1987). Naast natiestaten, die "dit doen wanneer zij bij
wet veranderingen opleggen in bestaande organisatievormen of wanneer zij een nieuwe
klasse van administratieve instanties in het leven roepen", noemt Scott (1987, p. 501)
expliciet "corporaties" als gevallen waarin dit routinematig gebeurt wanneer,
bijvoorbeeld, structurele veranderingen worden opgelegd aan bedrijven die zijn
overgenomen of wanneer bestaande dochterondernemingen worden gereorganiseerd. Door
de lens van de NOS zijn dochterondernemingen dus onderhevig aan omgevingsdruk die
wordt uitgeoefend door hun achterban, waaronder de moederondernemingen in het
bijzonder. Van bijzonder belang voor de focus van dit artikel is dat in een moederbedrijf
de ouders vaak invloed uitoefenen door middel van autoriteit. Zoals Scott (1987) in de NOS
opmerkt, is de overname van de systemen van de moedermaatschappij door haar
dochtermaatschappijen (bijvoorbeeld Group en Omega in deze studie) fundamenteel een
middel waarmee de dochtermaatschappijen zich conformeren aan de eisen en
verwachtingen van hun moedermaatschappijen - in plaats van, bijvoorbeeld,
allesoverheersende doelstellingen van kostenminimalisatie zoals de basisveronderstelling
is in de conventionele wijsheid en de nieuwe institutionele economie.
2.1. De concepten van de NIS-theorie
Het centrale uitgangspunt van NIS is dat organisaties onder druk worden gezet om
isomorf te worden met, of zich te conformeren aan, een reeks geïnstitutionaliseerde
overtuigingen (Scott, 1987). DiMaggio en Powell (1991) identificeren drie mechanismen
waardoor institutionele isomorfe verandering optreedt, elk met zijn eigen antecedenten. Het
eerste is dwangmatig isomorfisme, dat voortkomt uit politieke invloed
, H. Yazdifar e.a. / Critical Perspectives on Accounting (192008) 404-430 407
en het probleem van de legitimiteit. Het is de reactie op "zowel formele als informele
druk die op organisaties wordt uitgeoefend door andere organisaties waarvan zij
afhankelijk zijn en door culturele verwachtingen in de maatschappij waarin organisaties
functioneren" (DiMaggio en Powell, 1991, blz. 66). Het tweede mechanisme is mimetisch
isomorfisme, dat optreedt wanneer organisaties geconfronteerd worden met onzekerheid
en zichzelf modelleren naar andere organisaties. Organisaties zullen de neiging hebben om
die organisaties in hun organisatiegebied te kopiëren die als meer legitiem (bv. het
moederbedrijf) of succesvol worden beschouwd, of organisaties buiten hun
organisatiegebied die qua complexiteit op henzelf lijken. Het derde mechanisme is
normatief isomorfisme dat "geassocieerd wordt met professionalisering" (DiMaggio en
Powell, 1991) en "ontstaat wanneer professionals die actief zijn in organisaties onder
druk staan om zich te conformeren aan een reeks normen en regels die ontwikkeld zijn
door beroeps-/beroepsgroepen" (Abernethy en Chua, 1996, p. 574).
Ondanks de huidige mode in de organisatie-analyses is NIS niet zonder problemen.
Ten eerste wordt NIS vaak bekritiseerd om haar deterministische aard en haar
verwaarlozing van de rol van actieve instanties en kwesties van macht en belangen op
microniveau (Carmona et al., 1998). Dit komt op zijn beurt voort uit de verwerping door
de theorie van rationele keuzemodellen voor menselijk handelen. De bezorgdheid van
Powell (1991, blz. 194) is dat NIS "organisaties te pas en te onpas afschildert en
omgevingen als te beperkend afschildert" (zie Oliver, 1992). Volgens Zucker (1991, p.
105) lopen NIS-onderzoekers het risico institutionalisering te behandelen als een "black box
op organisatieniveau" zonder solide cognitieve fundamenten op microniveau. Ten tweede
is de veronderstelling dat praktijken die bedoeld zijn om externe legitimiteit te
verzekeren alleen symbolisch zijn en altijd losgekoppeld zijn van interne
besturingssystemen, ernstig in twijfel getrokken (Abernethy en Chua, 1996; Carruthers,
1995; Mouritsen, 1994; Zucker, 1987). Ten derde houdt de theorie geen rekening met de
weg van verandering in het organisatorische domein; zij richt zich veeleer op verandering
op een extra-organisatorisch niveau (Dillard et al., 2004). Zucker (1991, p. 106) merkt
ook op: "Institutionele theorie loopt altijd het gevaar te vergeten dat het labelen van een
proces of een structuur het niet verklaart". DiMaggio (1988) beweert dat de institutionele
theorie vrij slecht is in het begrijpen van de rol van agency in de creatie, instandhouding,
en ondergang van instituties.
Deze kritiek wijst erop dat de theorie lijdt onder "onvoldoende aandacht voor de
relatie tussen omgeving/institutioneel determinisme (b.v. moedermaatschappijen) en
culturele en politieke factoren binnen (dochter)organisaties. NIS moet dus worden
aangevuld met andere perspectieven, één die de interne organisatiedynamiek in de
verklaring van NIS integreert (DiMaggio, 1988; Fligstein, 1989; Scott, 1987; Zucker,
1988).
Een theorie die het vermogen van NIS om de complexe dynamiek van verandering op
microniveau te analyseren en conflicten en de machtsstrijd van actoren te verklaren, zou
kunnen versterken, zou OIE kunnen zijn. Om tot een holistisch kader te komen, stellen
wij dus een "hybride" kader voor waarin NIS en OIE worden gecombineerd (zie
hieronder). Dit stelt ons in staat de organisatorische reacties op de institutionele
omgeving te onderzoeken en tegelijkertijd de veronderstelling te versoepelen dat deze in
de eerste plaats een patroon van passieve berusting in het streven naar conformiteit en
legitimiteit volgen (Modell, 2001). Om de dynamiek van de veranderingsprocessen in het
dochterbedrijf verder te verduidelijken, worden de inzichten uit NIS en OIE aangevuld
door te putten uit kaders van machtsmobilisatie ontwikkeld door Hardy (1996). Deze
hybride benadering helpt bij het theoretiseren waarom en hoe processen van
(management accounting) verandering in de dochteronderneming zich in de loop van de
tijd ontvouwden.
