HC 4A: Fiscus
Plan van behandeling
1. Inleiding Fiscus
2. Bodemvoorrecht voor en na faillietverklaring
3. Bodemrecht voor en na faillietverklaring
4. Wat zijn bodemzaken?
5. Constructies uit het verleden teneinde het bodem(voor)recht te omzeilen
6. Voorbeeld ter verduidelijking van de verplichte uitwinningsvolgorde
Dit college gaat over de fiscus. Wat is het plan van behandeling.
1. Inleiding fiscus
• Algemeen voorrecht van de fiscus ex art. 21 lid 1 IW1990; voorrecht verbonden
aan alle vorderingen
• Uitwerking van het algemene voorrecht: bodemvoorrecht ex art. 21 lid 2 IW 1990
• Afstand van het algemene voorrecht
• Contacten tussen curator en fiscus:
- o.a. informatieverstrekking door fiscus aan curator
- proceskostengarantie van de Ontvanger van de belastingdienst ex art. 73.1.4
Leidraad Invordering 2008
Ik begin met de inleiding. De fiscus heeft een algemeen voorrecht en dat blijkt uit art. 21
lid 1 Invw 1990. De fiscus is een bevoorrechte schuldeiser en hij heeft op grond van art.
21 lid 1 IW een voorrecht dat verbonden is aan (en een voorrecht is immers een
nevenrecht) al zijn vorderingen. Dat voorrecht is van belang bij verhaal op vrijwel alle
goederen, dus nagenoeg alle zaken en vermogensrechten van de belastingschuldige. Men
spreekt in dit verband over de fiscus die een algemeen voorrecht heeft.
Je kan je afvragen, waarom heeft de fiscus een voorrecht verbonden aan al zijn
vorderingen? Het antwoord wat je tegenkomt in de literatuur is dat de fiscus zijn eigen
debiteuren niet uitkiest. Hij kan geen zekerheid bedingen.
Dan een uitwerking van het algemene voorrecht. Het bodemvoorrecht o.b.v. art. 21 lid
2 IW. Het bodemvoorrecht is met name verbonden aan bepaalde
belastingvorderingen en die belastingvorderingen zijn vermeld in art. 22 lid 3 IW. Het
gaat dan om afdrachtsbelastingen, die de belastingschuldige ten behoeve van de fiscus
onder zich houdt, zoals loon en omzetbelasting. Het bodemvoorrecht ziet ook op premies
werknemersverzekering die hij inhoudt. Belangrijk is om vast te stellen dat het
bodemvoorrecht geen bijzonder voorrecht is, zie arrest Aerts q.q./ABN Amro. Uit dit
arrest blijkt dat er slechts één type voorrecht van de fiscus bestaat, namelijk het
algemene voorrecht.
Dan de vraag kan je afstand doen van het algemene voorrecht? Het kan zijn, docent
heeft het al eerder verteld, dat aan de fiscus wordt gevraagd om afstand te doen van
bepaalde rechten. Bijvoorbeeld in het kader van een WHOA-akkoord of een onderhands
akkoord. Dan kan je aan de fiscus vragen of hij afstand wil doen van het recht op het
dubbele percentage dat de concurrente schuldeisers ontvangen. Er is aangegeven door
de fiscus dat volgend jaar 1 september 2022, dat de fiscus afstand zal doen bij de inning
van bepaalde belastingen in het kader van Covid. Dan zal de fiscus zich opstellen als
concurrent schuldeiser.
Wat je kan doen is de fiscus vragen om afstand te doen van zijn voorrecht, of
gedeeltelijk afstand te doen van dat recht wat de fiscus heeft. Als dat gaat om de situatie
dat er geen akkoord in het spel is, dan moet dat verzoek worden voorgelegd aan het
ministerie van financiën, zie art. 21.6 Leidraad Invordering 2008. Deze Leidraad
Invordering zal de docent straks nog meer noemen. In deze Leidraad zijn beleidsregels
opgenomen en deze beleidsregels vormen recht in de zin van art. 79 lid 1 sub b Wet RO.
1
,Hoe zit het dan met het contact tussen de curator en de fiscus? Kan je om informatie
vragen van de fiscus als curator. De curator is de belangenbehartiger van de failliet en is
als zodanig, q.q., om het belastingdossier van de failliet in te zien. Dat is belangrijk,
omdat de curator q.q. gehouden is tot voldoening van de belastingschulden van de
failliet. Wat zal de curator moeten doen? Hij zal bijvoorbeeld de naheffingsaanslagen
moeten controleren en verifiëren en wellicht daarover corresponderen. Wat docent nog
niet verteld heeft in haar vorige college, is dat de curator ook moet nagaan wat de
oorzaken zijn van het faillissement, art. 68 lid 2 Fw draagt hem die taak op. En in dat
kader is het onder omstandigheden wellicht noodzakelijk om kennis te nemen van de
informatie van de fiscus. Dus onder bepaalde omstandigheden kan de curator ook
informatie, en wellicht over derden, ook opvragen bij de fiscus. Bijvoorbeeld als de
curator overweegt om een bestuurder aansprakelijk te stellen ex art. 2:248 lid 2 BW of
als hij van plan is om commissarissen aansprakelijk te stellen ex art. 2:259 lid 2 BW. De
fiscus zal hier slechts aan meewerken, die informatie verstrekken, indien hij schuldeiser
is in het faillissement.
Dan heeft de docent ook nog eens iets gezegd over de proceskostengarantie van de
Ontvanger. Dat is een potje bij de fiscus. Hoe weet je nu dat het potje bestaat? Dat blijkt
uit art. 73.1.4 uit de Leidraad Invordering 2008. Wat kan de curator doen? Die kan om
een proceskostengarantie verzoeken van de Ontvanger van de belastingdienst op basis
van die bepaling die docent net noemde. Indien de boedel deze kosten niet kan dragen
en de gerechtelijke procedure tot doel heeft, de voorgenomen gerechtelijke procedure
door de curator, ten doel heeft het vergaren van baten voor de boedel. Maar het
mag dan niet gaan om een aansprakelijkheidsprocedure, een
bestuurdersaansprakelijkheidsprocedure. De Ontvanger stelt dan als eis dat hij bij de
actie van de curator gebaat moet zijn, bijvoorbeeld een Pauliana-actie of een OD-actie.
Wat zegt de Ontvanger dan? De Ontvanger zal, na het slagen van de actie, zijn in het
faillissement ingediende pre-faillissementsvordering geheel of gedeeltelijk
moeten kunnen innen. Dat is een voorwaarde die de Ontvanger stelt aan het ter
beschikking stellen van het geld uit dat potje. Dat is nogal wat, dat je moet toekomen
aan uitkering aan de pre-faillissementsschuldeisers. Een andere eis die de Ontvanger
stelt is dat andere
pre-faillissementsschuldeisers, die eveneens profiteren van de vermoedelijke
opbrengst van de procedure, dat zij tevens bereid moeten zijn om mede garant te
staan voor de proceskosten. Dat geldt ook voor de boedelschuldeisers, maar uiteraard
niet de curator.
• Invordering bij curator door Ontvanger ex art. 19 IW1990 (mede t.b.v. het UWV)
• Algemeen voorrecht van de fiscus gaat boven vrijwel alle andere voorrechten ex
art. 21 lid 2, eerste zin, IW 1990 (zie voor uitzonderingen: art. 3:287, art. 3:288
sub a en art. 3:284 BW)
• Bezitloos pandhouder wordt onder bepaalde voorwaarden geconfronteerd met de
bijzondere positie van de fiscus, zie art. 21 lid 2, tweede zin IW 1990 jo. art. 22
lid 3 IW 1990 (bodemvoorrecht)
Dan wil de docent iets zeggen over de invordering bij de curator op basis van art. 19 IW.
Kijk je naar art. 19 IW, dan lees je dat daarin wordt bepaald dat een derde het
belastingbedrag, dat de belastingschuldige voor de faillietverklaring aan de fiscus
verschuldigd is, aan de ontvanger moet betalen. En de curator wordt dan
aangemerkt als derde. De curator is dus bevoegd uit eigen beweging te betalen uit de
gelden die hij ten behoeve van de belastingschuldige/belastingplichtige onder zich heeft,
art. 19 lid 3 IW. Docent geeft een voorbeeld. Stel dat een deel van het loon van een
natuurlijke persoon die failliet is, onder het algemene faillissementsbeslag valt. In dat
geval kan de Ontvanger, die een preferente pre-faillissementsvordering heeft, in theorie
op basis van art. 19 lid 3 IW eisen dat de curator de fiscus voldoet uit het ontvangen loon
dat in de boedel valt. Voldoet de curator niet aan dit verzoek, dan kan de Ontvanger
2
,onder de curator executoriaal derdenbeslag leggen. Maar, in de praktijk stelt de
Ontvanger terughoudend op. Pas indien bijzondere omstandigheden daartoe
noodzaken, eist de Ontvanger dadelijke voldoening door de curator. En dat staat in de
Leidraad Invordering. In optiek van de docent mag de curator daartoe pas overgaan bij
een gerechtelijke boedelafwikkeling van het faillissement. Want dan weet je zeker
dat alle preferente pre-faillissementsschuldeisers zullen worden voldaan.
Dan iets over het UWV. De regels die gelden voor de invordering van de
loonbelasting op basis van de Invorderingswet, die zijn van overeenkomstige
toepassing op de invordering van premies voor de werknemersverzekeringen. En
de fiscus treedt daardoor met zijn invordering op basis van art. 19 IW mede op ten
behoeve van het UWV. En het door de fiscus op basis van art. 19 IW ontvangen bedrag,
wordt met het UWV gedeeld en gedeeld aan de hand van een bepaalde verdeelsleutel.
Dan het algemene voorrecht van de fiscus, dat is een heel belangrijk voorrecht, want het
algemene voorrecht van de fiscus gaat boven vrijwel alle andere voorrechten. Het
algemene voorrecht, art. 21 lid 2 eerste zin IW, gaat boven vrijwel alle andere
voorrechten. Er zijn een aantal uitzonderingen, art. 3:287 BW, art. 3:288 sub a BW en
art. 3:284 BW. En daardoor krijgt de fiscus dikwijls nog iets terug van zijn preferente
pre-faillissementsvordering, in geval van een vereenvoudigde afwikkeling van het
faillissement (art. 137a e.v. Fw).
Docent geeft een voorbeeld. De werknemer heeft ook een bevoorrechte pre-
faillissementsvordering, die volgt uit art. 3:288 sub e BW. Je kan ook zeggen het UWV
heeft een bevoorrechte prefaillissementsvordering, omdat het UWV de lonen betaald en
daardoor gesubrogeerd wordt in de rechten van de werknemer. Wat blijkt dan? Art. 288
sub e staat niet in het rijtje uitzonderingen en dat betekent dat de werknemer in rang
komt na de fiscus. Dus de fiscus heeft een hoog preferente positie.
Dan de bezitloos pandhouder. De bezitloos pandhouder wordt onder bepaalde
omstandigheden geconfronteerd met de bijzondere positie van de fiscus. Dat de rang van
de fiscus soms zelfs hoger is dan die van de bezitloos pandhouder, dat volgt uit art. 21
lid 2 tweede zin in samenhang met art. 22 lid 3 IW 1990. Waar gaat het hier om? Het
gaat hier kort gezegd om bepaalde type van schulden, zoals afdrachtsbelastingen zie lid
3. En het gaat om het bezitloos (stil) pandrecht op bepaalde roerende zaken, namelijk
bodemzaken, zie opnieuw lid 3 art. 22 IW. Daar komt docent later nog op terug op de
definitie van bodemzaken. Wat belangrijk is om vast te houden, is dat het
bodemvoorrecht van de fiscus onder bepaalde voorwaarden boven bezitloos
pandrecht op bodemzaken gaat.
• Wanneer ontstaat het algemene voorrecht, dus ook het bodemvoorrecht van de
fiscus? Het algemeen voorrecht ontstaat tegelijk met de materiële
belastingschuld. HR 26 juni 1998, NJ 1998/745, m.nt. PvS (Aerts q.q./ABN Amro)
• Is de belastingschuld ontstaan na faillietverklaring?
• Verkoop door de curator op basis van een afspraak met de pandhouder tot een
(van openbare verkoop afwijkende) verkoop ex art. 3:251 lid 2 BW. HR 15
december 2017, NJ 2018/194, m.nt. F.J.M. Verstijlen (Roeffen q.q./Ontvanger);
geen boedelschuld; art. 42d IW 1990
Wanneer ontstaat het algemene voorrecht en dus ook het bodemvoorrecht van de
fiscus? Dan moeten we te rade gaan bij het arrest Aerts/ABN Amro. In dit arrest heeft
de HR bepaald dat voorrechten, als zijnde nevenrechten, in beginsel behoren bij
de fiscale vordering vanaf het tijdstip dat die vordering ontstaat, ongeacht of
die vordering dan reeds opeisbaar is. U weet de belastingschuld is een schuld die
rechtstreeks voortvloeit uit de wet en het algemeen voorrecht, dus ook het
bodemvoorrecht, ontstaat daardoor tegelijk met de materiële belastingschuld. Het
3
, bodemvoorrecht ontstaat dus niet pas na het opleggen van de belastingaanslag voor bijv.
afdrachtsbelastingen, aldus de HR in het Aerts/ABN Amro arrest.
De hoofdregel luidt: het bodemvoorrecht van de fiscus gaat bij bodemzaken voor het
bezitloos pandrecht, indien de belastingschuld materieel is ontstaan voor de datum van
faillietverklaring. En dat de aanslag pas volgt na de datum van faillietverklaring, dus de
formele belastingschuld ontstaat pas na datum faillietverklaring (en of enige tijd na de
datum van de verkoop van de bodemzaken) is dus niet relevant.
Is de belastingschuld zowel materieel als formeel ontstaan na faillietverklaring (en
je kan ook denken na surseance), bijvoorbeeld omdat de curator de bezitloos verpande
zaken verkoopt waardoor een omzetbelastingschuld ontstaat, dan is er sprake van een
boedelschuld. Immers als de curator verkoopt, is zijn wil gericht op de verkoop en in
dat geval is er sprake van een categorie 2 boedelschuld als genoemd in Koot
Beheer/Tideman.
Dat ligt anders in geval er verkoop door de curator plaatsvindt ten behoeve van de
pandhouder. Stel dat er sprake is van de verkoop van de verpande goederen, denk aan
voorraden, op basis van een afspraak tussen de pandhouder en curator en die
afspraak die ziet op een van openbare verkoop afwijkende verkoop, als bedoeld in art.
3:251 lid 2 BW. Je zou kunnen zeggen in dat geval gaat het initiatief uit, de verkoopwil
uit van de pandhouder. In dat geval is volgens de HR in het Roeffen q.q./Ontvanger
arrest de omzetbelastingschuld, die ontstaat omdat het winkelend publiek koopt en pint
tijdens de faillissementsuitverkoop van bijv. een retailer, op de bankrekening die de
belastingschuldige aanhoudt bij de pandhouder, die omzetbelastingschuld is dan geen
boedelschuld.
Maar belangrijk is het verschil dat de curator verkoopt of dat de curator verkoopt ten
behoeve van de pandhouder.
• Uitwinningsvolgorde voor en na faillietverklaring: eerst het vrije actief uitwinnen
• Hoe wordt het onbelaste gedeelte bepaald? HR 12 juli 2002, NJ 2002/437, m.nt.
PvS (Verdonk q.q./Ontvanger)
• Onder het vrije actief wordt verstaan: de opbrengst die de Ontvanger (of de
curator als belangenbehartiger ex art. 57 lid 3 Fw) daadwerkelijk ter beschikking
komt te staan
• Van de bruto-opbrengst van het vrije actief wordt het omslagbedrag van de
bijzondere faillissementskosten dan wel het omslagpercentage ex art. 182 Fw
voldaan
Er geldt een bepaalde uitwinningsvolgorde, voor en na faillietverklaring. Indien de
Ontvanger voor faillietverklaring beslag legt op vrijwel alle zaken in eigendom van de
belastingschuldige, is hij verplicht rekening te houden met de belangen van de
pandhouder die een bezitloos pandrecht heeft op roerende zaken of die een stil
pandrecht heeft op vorderingen van de schuldenaar. De Ontvanger zal voor
faillietverklaring, met inachtneming van het bepaalde wat is uiteengezet in het Aerts/ABN
Amro-arrest, eerst die goederen of eerst die zaken van de belastingschuldige
moeten uitwinnen waarop geen bezitloos pandrecht rust. In dit verband wordt
gesproken over het vrije actief. Ook de curator die zelf ten behoeve van de
gezamenlijke schuldeisers verkoopt, zal eerst het vrije actief moeten executeren.
Waarom? Omdat de fiscus verplicht is rekening te houden met de belangen van de
pandhouder. Die pandhouder kan een bezitloos pandrecht hebben op roerende zaken of
een stil pandrecht hebben op vorderingen van de schuldenaar.
Dan rijst de vraag: hoe wordt de fiscus uit het vrije actief voldaan? Wat wordt verstaan
onder het vrije/onbelaste actief waarop de fiscus zich kan verhalen? Daarvoor moeten we
ten rade bij het arrest Verdonk q.q./Ontvanger.
4
