Grondslagen Europees en Internationaal Belastingrecht
Deze samenvatting bestaat uit:
-Aantekeningen hoorcolleges 1 t/m 10 (Tilburg University)
-Sheets ter verduidelijking
-Enkele tentamentips
Voorbeeld wat is IBR.
Meneer (timmerman) A is
NL, werkzaamheden in land
B (België). Hij timmert iets in
elkaar en krijgt daar een
vergoeding voor. Fiscus in NL
zegt is belast in de IB
(inkomen uit een bron, 50%
heffing); België zegt inkomen
is hier verdient (ook 50%).
Meneer is dus dubbel belast,
hij verdient 100% en houdt
dus niks over.
Voorkoming dubbele belasting dus.
Voorbeeld van Apple.
Iphone’s worden in de US
California ontwikkeld, en in
China gemaakt, en in
Engeland distribution en in
Nederland gekocht.
Waar wordt nou het geld
belast ( € 400 winst )? Apple
wil waar laagst belast is.
At armth’s lenghts beginsel -
> wat zou zakelijk zijn.
Kijken waarom het logisch is
dat ze veel verkopen, waar
vloeit die winst van € 400 uit
voort?
Gevolg kan zijn dubbel
belast. Transfer pricing
problematiek.
OESO guidelines (richtlijnen)
-> binnen concern zakelijke
prijzen(soft law, landen zijn er niet echt aan gebonden).Kan tot dubbele heffing leiden maar ook
non-heffing (zie je vaak bij grote bedrijven, non-heffing).
,Voorbeeld 3
Internationale non-heffing (Base Erosion & Profit Shifting; BEPS). Voorbeeld BEPS: Nederland
kan zeggen een bepaalde vergoeding als vrijgesteld dividend, en ander land aftrekbare rente kan
kwalificeren (kwalificatie conflict 2 verschillende landen).
OESO actieplan hiervoor: dubbele non-heffing neutraliseren. Voorbeeld: ene land kwalificatie
van het andere land volgen.
Voorbeeld 4
Internationale tax planning structuren zijn niet illegaal.
Nederlander spaargeld bankieren in Zwitserland. Zwitserland bankgeheim, Nederland bel.pl.
niet zelf aangeeft in box 3; loopt nl dus heffing mis; is onwenselijk.
Uitwisselingsinformatie tussen landen (belastingontduiking) wordt doorgegeven.
Niet opgeven vermogen is natuurlijk wel illegaal; en ook non-heffing.
De afbakening (ziet op dubbele heffing).
Afstemming (ziet op de coördinatie).
Soevereiniteit = wie en waarover belastingheffing mag plaatsvinden is vrij voor elk land.
Belastingsoevereiniteit, afgebakend door:
-Woonplaatsbeginsel (als iemand bij ons woont; dan voldoende band om te belasten)
- Bronbeginsel (diegene verdient hier).
- Nationaliteitsbeginsel (nationaliteit of oprichting vennootschap)/incorporatiebeginsel
- Functionaliteitsbeginsel (het land wat je vertegenwoordigd als diplomaat heeft het
heffingsrecht).
- Oorsprongsbeginsel (bron van inkomen ; waar wordt inkomen gegenereerd; heeft het
verwantschap met het bronbeginsel; bronbeginsel is meer juridisch en oorsprongsbeginsel meer
economisch) Naar Nederlands recht opgerichte B.V. dus bronbeginsel NL, bij oorsprong kijk je
waar de winst gegenereerd is (bijv. Via fabriek in Duitsland, dan dus Duitsland belasting heffen).
-Universaliteitsbeginsel = belasten naar wereldinkomen.
-Territorialiteitsbeginsel = belastingheffing naar inkomen in staat.
Twee verschillende soorten dubbele belasting:
juridisch (heffing van vergelijkbare belastingen, in twee of meer staten, van dezelfde
bel.pl. over het zelfde object).
Economisch (heffing van belasting van 2 of meer staten, over dezelfde economische
transactie, inkomen of vermogen van verschillende bel.pl. (dezelfde winst die bij
verschillende personen belast wordt; hebben we in NL deeln. vrijstelling voor).
Belastingverdragen zien op internationale juridische dubbele belasting; niet op economische
dubbele belasting -> daarom geen deelnemingsvrijstelling. Economische dubbele belasting
terugvallen op nationale regels.
Uitzondering = transfer pricing conflicten.
Oorzaken van internationale dubbele belasting
-Subjectieve beginselen botsen: vennootschap gevestigd in België; opgericht naar NL recht,
inwoner te zijn in NL , feitelijke leiding in België ; dubbele heffing. Woonland en bronland.
-Objectieve beginselen: NL dividend belast maar in DL de winsten belast
-Kwalificatieverschillen : door twee landen verschillend gekwalificeerd. Ene inkomen
samenwerkingsverband toerekenen aan achterliggende aandeelhouder/participant, andere
zegt: “nee aan samenwerkingsverband zelf. Care Bour Les casus?! over royalty’s.
,-Classificatieverschillen: Hij woonde in DL, hij deed concert + opnamen in US. D zegt: royalty
inkomen. Amerika zegt: persoonlijke dienstverlening (dus het concert is hoofdzaak). US zegt
royalty inkomen, en DL zegt: pers. Dienstverlening, dus US mag belasten. Beide landen conflict,
wie moet belasten? Leidt tot NON heffing.
-Transfer pricing mismatches (denk aan Iphone)
Oorzaken van dubbele non-belasting
Omdraaien de bovenstaande voorbeelden dan heb je non-heffing.
Basisvragen IBR
1. Kan Nederland heffen o.g.v. nationale wet?
Subject: inwoner/niet-inwoner
Object: wereldinkomen/Nederlands inkomen
2. Mag Nederland heffen o.g.v. belastingverdrag of enige andere regeling ter voorkoming
van dubbele belasting?
Subject: verdragsinwoner
Object
Methode ter voorkoming van dubbele belasting
3. Kan/Mag NL heffen op basis van Internationale wet?
Wie? Waarover/wat? Tarief (hoeveel)
Nederland is gericht op het buitenland. Eenzijdig dubbele belasting voorkomen wil NL
voorkoming dubbele belasting 2001 op de volgende voorwaarden:
geen verdrag van toepassing
binnenlandse bel.pl.
inkomen moet in het buitenland onderworpen zijn
Geldt voor IB, LB en VPB (en erf- en schenk & kansspelbelasting)
Zelfde structuur komt terug in het Besluit voorkoming Dubbele belasting (geen
belastingverdrag):
-Vrijstellingsmethode (Actief) en verrekeningsmethode (Passief).
-Actief of passief inkomen bepaald welke methode.
Objectvrijstelling (15 e VPB) (denk aan fabriek of winkel).
geen vrijstelling bij passieve ondernemingen(belegging) dan vrijstellingsmethode
Belastingverdrag (indien geen besluit voorkoming dubbele belastingen van toepassing).
Structuur:
-Subject (wie heeft toegang?)
-Definities en termen
-Toewijzingsregels voor object (welk land mag over welk inkomen heffen?
-Methoden ter voorkoming van dubbele belasting door woonstaat (vrijstelling of verrekening)
-Bijzondere regels
OESO-modelverdrag = standaard verdrag (richtlijn). Is slechts een aanbeveling dat verdrag.
Je moet van het bilaterale verdrag uitgaan.
Nederland -> Fiscaal modelverdrag.
Toewijzingsregels inkomen OMW
Inkomen uit niet-zelfstandige arbeid (art 15 OM):
,-Woonstaat WN
-Indien dienstbetrekking uitgeoefend in andere verdragsstaat, dan bronstaat
TENZIJ onvoldoende economische band met bronstaat
Wat is geen voldoende economische band? 2 eisen: (timmerman-casus)
als de WG geen fysieke activiteit met de werkstaat en de werknemer blijft niet meer dan
183 dagen in België. Nederland heffen.
Is er wel economische binding? Meer dan 183 dan mag België heffen.
Piloot/kapitein: plaats van werkelijke leiding vervoersonderneming.
Directeursbeloningen (art 16 OMV): waar directie vennootschap gevestigd is.
Sporters en artiesten (art 17 OMV); waar wordt opgetreden.
Nederland wijkt hier van af: performances van korte duur; incidenteel karakter (woonstaat mag
heffen).
Overheidsbeloningen (art 19 OMV) ; betalende verdragsstaat. Het land die het loon betaald, mag
belasten.
Pensioenen privaat en publiekrechtelijke (art 18 OMV)
Privaat; verdragswoonplaats pensioengerechtigde
Publiek: plaats van betalende verdragsstaat
Nederland wijkt hier vanaf: Nederland kijkt waar het pensioen is opgebouwd.
Dat komt door de Nederlandse omkeerregeling. Pensioenbetaling is pas belast; pensioenopbouw
in NL, vervolgens emigreren naar ander land en werden die mensen niet/nauwelijks belast.
Studenten (art 20 OMV) in beginsel verdragswoonstaat.
Winst uit onderneming Art. 7 OMV
Stel timmerman die in NL woonde, dan dus in NL belast, 1 uitzondering -> als band met andere
land voldoende is (Vaste inrichting of vaste vertegenwoordiger). Filiaal, winkel of fabriek.
Winst uit onderneming:
Verdragswoonstaat ondernemer
Staat waar VI of vaste vertegenwoordiging is gelegen, mits
-VI?VV in andere verdragsstaat is gelegen en
-Voor zover winst aan VI/VV toerekenbaar
Vliegtuig of schepen (art. 8 OMV): verdragsland waar werkelijke leiding van
transportondernemer is gelegen.
Zee/olie (booreilanden) dat heeft waarde. Discussie over VI. Om te voorkomen een fictie
opgenomen door NL: als sprake is van werkzaamheden buitengraads, werkzaamheden duren
meer dan 30 dagen dan is het een VI in NL.
Dividend, interest en royalty’s (art 10-12 OMV; passieve betalingen).
De ontvanger primaire heffingsrecht.
Andere land vaak een beperkt heffingsrecht (verlaagd tarief, 5% / 10%).
Hoofdregel = woonstaat, praktijk = beperkt heffingsrecht andere land
Inkomsten uit OZ (art 6 OMV): woonstaat tenzij, onroerende zaak in andere verdragsstaat is
gelegen.
,Vervreemdingswinsten van OZ (Art 13 OMV)
Volgt toewijzing o.g.v. art. 6 OMV.
Het zelfde geldt voor vervreemdingswinst van ondernemingen.
Nederland: aanmerkelijk belang voorbehoud AB. houders hadden goede zaken gedaan
(opgepotte winst, latente winst op ab pakket) Nederlandse AB claim. AB houder emigreert eerst
en verkoopt vervolgens aandelen. Nederland mag na emigratie gedurende bepaalde tijd nog
beperkt of helemaal heffen over die AB-claim.
Rest categorie (vangnetbepaling art. 21 OMV)
Hoofdregel = woonstaat mag heffen.
OESO is gericht op woonplaatsbeginsel; uitzondering = bronstaat.
Wat zijn de basisregels voor de toepassing van belastingverdragen.
Is er een bepaling die iets verbied, anders mag NL heffen
toewijzingsbepalingen zien alleen op het object, niet op de vraag wie het inkomen geniet
(subject). Denk aan kwalifcatieproblemen, bemoeien belastingverdragen zich niet mee. Kan
leiden tot dubbele heffing of dubbele non heffing. Dus specifieke regels Nederland.
Fictieve VI’s hebben wij veel, wil niet zeggen dat dit in het verdrag ook geldt. Mag heffen
o.b.v. definities en termen in het belastingverdrag zelf.
Woonstaat art. 4 OMV. ; Bronstaat per toewijzingsbepaling is dit anders (geen uniform
begrip). Is belangrijk om te realiseren, omdat belastingverdragen nationale heffingen
kunnen beperken. Geen beperking betekent je mag heffen.
Woonstaat naar nationaal recht, werkt ook door in het verdrag.
Sommige termen zijn expliciet gedefinieerd in een belastingverdrag. Niet alle termen zijn
gedefinieerd. Hoe ga je daar mee om? Kijken naar definitie bij een verdrag en daarvan uitgaan.
Voorbeeld geen definitie werkgever. Het recht van verdrag toepassende staat (dus NL is werkstaat,
dan definitie werkgever NL)
Werken nationale definities dynamisch door (door naar verdrag) of statisch (bepalend voor
toekomstige toepassing van verdrag)
OESO zegt dynamisch.
HR zegt in beginsel dynamisch; alleen niet bij wijziging nationale wet feitelijk leidt tot wijziging
in de heffingsrechten. (voorbeeld was fictief loon). Kapitaalsinkomen (woonstaat) omkatten
naar loon (bron) creëert NL een heffingsrecht.
Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht.
Beginselen als: Pacta Sunt Servanda, te goeder trouw, interpretatiemethoden.
Belangrijkste punt: (te goeder trouw). -> ficties genegeerd worden bij uitleg van het verdrag.
Verdragen geen parlementaire geschiedenis. Worden onderhandeld, weet je niet hoe het tot
stand is gekomen. Nadruk leggen op letterlijke bewoording (niet op totstandkoming).
Kijken naar voorwerp en doel (term: enige belastingheffing) betekent dat elke willekeurige
belasting of alleen de belastingen die genoemd zijn in het belastingverdrag? HR kiest voor
voorwerp / doel verdrag; alleen de belastingen in het verdrag.
Primaire uitleggingsregel dubbelzinnig
Of om betekenis primaire uitleggingsregel te bevestigen.
De omstandigheden waaronder belastingverdrag tot stand komt.
OESO – commentaar is een aanvullend middel van uitlegging.
OESO –commentaar is een verduidelijking van het modelverdrag.
Hoe bepaalde termen worden uitgelegd.
Wordt het OESO commentaar genegeerd? Nee, HR zegt van niet. Moet nagenoeg gelijk zijn aan
verdrag en partijen willen aansluiting zoeken bij OESO.
,Wat doe je met wijzigingen in het OESO commentaar? Als het gaat om een verduidelijking
(bevestigen) dan kijkt de HR ook naar gewijzigd OESO commentaar (term werkgever, materieel
of formele benadering; moet je materieel benaderen ; niet alleen naar contract te kijken).
Als het OESO feitelijk gewijzigd wordt (wederzijdse erkenning); inhoudelijke wijziging; heeft
nauwelijks betekenis bij oudere verdragen. Het verdrag wordt vanzelf gewijzigd daardoor. Je
pakt in 1x alle verdragen door te wijzigen. Via het commentaar dus niet, dan via onderhandeling.
Vrijstellingsmethode:
Objectvrijstelling = als je vrij te stellen inkomen volledig uit de nationale
belastinggrondslag knipt. Bijv. Deelnemingsvrijstelling. (genegeerd).
Belastingvrijstelling = geen vermindering voor het object, maar voor de belasting die
verband houdt met het object.
Verschil:
Object= buitenlandse verliezen blijven buiten aanmerking, belastingvrijstelling: object wel in
aanmerking genomen. (voordeel buitenlandse verliesverrekening)
Nadeel: bij bepaling verlies kijk je naar wereldinkomen. NL geeft korting op belasting wat
gerelateerd is aan buitenlands inkomen, maar wordt belast tegen het gemiddeld tarief. Kan
nadelig zijn, bij objectvrijstelling heb je daar geen last van.
Kapitaalimportneutraliteit (KIN)= gelijkheid op de werkvloer. Slechts belast in het bronland
tegen het aldaar geldende tarief.
Uitgangspunt is bij actief inkomen; ondernemingswinst en inkomen uit dienstbetrekking.
Gelijkheid in de straat. Als ik in Nederland investeer en de buurman in België, dan zouden ze
allebei hetzelfde belastingbedrag moeten betalen. Tegen het tarief van de woonstaat
(Nederland).
Buitenlands inkomen wordt belast, maar een credit geeft voor betaalde buitenlandse belasting.
100 belasting, in Duitsland 25 betaald, hou je 75 over in nl.
Is het tarief echter in Duitsland 0 dan betaal je alles in NL.
Belastingverrekening
1. Is door dezelfde bel.pl. verschuldigd. Ik betaal over hetzelfde dividend in nl en Duitsland
belasting.
a. Full credit: zelfs als de buitenlandse belasting hoger is, moet je de volledige
belasting terugbetalen (= uitzonderlijk, is Europese spaarrichtlijn).
b. Ordinary credit: nooit meer verrekenen dan het bedrag dat je in NL aan belasting
verschuldigd bent (Gebruiken we in NL) in Nl betaal je 50 en in dl 60, dan resterende
10 wordt niet teruggegeven. Dus verrekenen tot wat je in nl verschuldigd bent.
Andersom werkt dit ook voor het buitenland (1e limiet)
2. Verschuldigd door een ander persoon, bijv. Moeder ontvangt van dochter winst, dochter
heeft al belasting, moeder betaald nog een keer vpb, moeder mag dan onderliggende vpb van
dochter verrekenen met wat jij verschuldigd bent.
3. De lokale fiscale incentives accepteren; buitenlandse bronbelasting fictief op een bepaald
percentage wordt gesteld, ongeacht de werkelijke betaalde belasting. Het voordeel wordt
dan in stand gelaten, bijv. 5 betaald, wordt gesteld op 20. Voordeel mag je behouden.
4. 1e limiet bepalen op fictief percentage, lastig om precieze tarief te berekenen in die
landen, dus om administratieve redenen wordt het vastgesteld. Deelnemingsverrekening en
v.i. (in praktijk nooit toegepast).
,Vrijstelling feitelijk in werkstaat
Verrekening feitelijk woonstaat tarief
Elk belastingverdrag bepaalt of NL de vrijstelling of verrekening moet verlenen. De wijze en
voorwaarde val je terug op de Nederlandse regeling (voorkomingsregelingen 15e VPB en
voorkoming dubbele belasting) en hoe dat moet is aan NL zelf.
Als NL de verrekeningsmethode gaat beperken bijv. Werkt dat door naar de verdragen.
Wanneer je verliezen maakt in het buitenland (vrijstelling kan je het in aftrek nemen), stel
daarna buitenlandse winst jaar daarop. NL gaat dan pas vrijstelling geven als de verliezen zijn
ingelopen. Daarna weer recht op voorkoming dubbele belasting.
Omgekeerd in NL verlies, en buitenlands winst, geen belasting, dus geen belastingvrijstelling
claimen. Dat is vervelend, winst is belast geweest in België. En daarna jaar later maak je winst in
NL, dan zegt de doorschuifregeling dat je toch in het 2e jaar mag. Is nationaal recht.
Doorschuifregeling werkt niet bij de credit methode, bemoeien de verdragen zich niet mee.
Non-discriminatie
Non discriminatiebepaling (art 24 OMV): [lid 1] verdragslanden jullie zullen elkaars onderdanen niet
discrimineren op basis van nationaliteit. Bijvoorbeeld HR BNB 1994/191
Reikwijdte van dit verbod is beperkt. Nationaliteit als zodanig is criterium.
Verkapte vormen van nationaliteit, vallen hier niet onder. Inwoners vs niet-inwoners niet.
Directe nationaliteitsdiscriminatie is niet toegestaan. Indirecte mag wel. (regelt de OESO niet).
[lid 3] vaste inrichting (Bijv. aldi filialen vs AH):
[lid 4] verbod discriminatie aftrekbaarheid betalingen op basis van woonplaats ontvanger. Dus wie de
betaling van de rente ontvangt. Onderscheid is niet toegestaan.
[lid 5] verbod discriminatie op plaats inwoner aandeelhouder; enkele feit dat bedrijf in buitenlandse
handen is mag geen feit zijn om te discrimineren.
[lid 6] geldt voor alle belastingen. (maar verdrag met Canada is deze bepaling niet opgenomen)
Verdragen hebben ter doel: internationale kapitaal, goederen, diensten en mensenverkeer
faciliteren. Landen helpen elkaar met het uitwisselen van de informatie ter bevordering van de
economische ontwikkeling. (denk aan in ene land is arbeid nodig en ander land overschot).
Onderling overlegbepaling (art 25 OMV): bepalingen kunnen verschillend uitgelegd worden.
Verschillende interpretatie en toepassing dubbele belasting. Hiervoor is de bepaling. Landen
moeten er onderling uitkomen anders internationaal quasi gerecht die bepaald (arbitrage).
, Verdragen die NL sluit hebben automatisch een bepaling dat die uitsluitend van toepassing zijn voor
de Europese Nederlanden.
Doel EU: politieke reden: geen oorlog. Onderlinge belangen zijn te groot.
economisch: creëren van een interne markt. [art 26 VWEU]
Goederen, diensten, kapitaal en personen dienen zonder belemmeringen te circuleren tussen
landen. Tevens doel: dat de concurrentie eerlijk is (Fair competition, level play field)
Europees weinig geharmoniseerd m.b.t. de directe belastingen. Gezien economische doel zou dat
wel moeten.
Vrij verkeer binnen de EU kan worden belemmerd door:
-Verschillen in de fiscale regelgeving (bijvoorbeeld verschillen in de tarieven) & internationale
juridische dubbele belasting
Harmonisatie kan dit wegnemen*
- Fiscale discriminatie door een lidstaat (Lidstaat gaat buitenlandse investering dubbel belasten)
Eu-verdragsvrijheden en/of EU Handvest gaat dit tegen**
- Fiscale steun verleend door lidstaat (Staatssteun). Bedrijf krijgt steuntje in de rug en ander niet.
Staatssteun is in beginsel niet toegestaan (EU-staatssteunregels gaan dit tegen)***
*Verschillen in de fiscale regels kan maar op 1 manier worden opgelost. Via de Raad van de EU.
** Via het HvJ EU
*** Via de Europese Commissie
Sanctie tegen staatssteun. Indien verleend: voordeel moet worden terugbetaald + rente.
HvJ lost fiscale zaken op d.m.v. beslisschema. Deze bepaalt of een fiscale maatregel in strijd is met
vrij verkeer:
1. Toegang tot Eu-recht?
2. Is er sprake van een discriminatie?
3. Heeft de lidstaat voor de discriminatie een geldige reden (rechtvaardigheidsgrond)?
Indien ja: -maatregel geschikt om doel te bereiken (Adequaat)?
-maatregel evenredig en proportioneel?
Zuivere misbruikbepaling: is voor misbruik geschreven.
Wanneer toegang tot het EU-recht?
-Onderdaan van een EU-lidstaat
-Grensoverschrijdende (economische) activiteit
(geldt voor natuurlijke personen en vennootschappen).
Voor vrijverkeerbepaling geldt onderdaaneis niet. Bovendien hoeft het geen economische activiteit
te zijn. (Lex speciales) Deze vrijverkeersbepalingen zijn onvoorwaardelijk.
Discriminatieverbod
In gelijke gevallen onderscheidt gemaakt zonder objectieve rechtvaardigheidsgrond (Fiscaal vaak)
Ook gelijke behandeling van verschillende gevallen [Garcia Avello]
Er geldt geen minimis, geen ondergrens [Denkavit]. Discriminatie = discriminatie.
In beginsel wordt gekeken per land in geval van discriminatie. Maar het Hof kijkt soms naar
bepalingen en definities in beiden lidstaten ter vergelijk.
