Samenvatting Grondslagen internationaal belastingrecht
Week 1 Grondslagen internationaal belastingrecht
Hoofdstuk 1
In het internationaal belastingrecht gaat het om de situatie dat verschillende staten
belasting heffen ter zake van hetzelfde belastbare feit. Onder ‘’hetzelfde belastbare feit’’
verstaan we geen formele, maar een materiële gelijkheid. Ieder land kan namelijk een
belastbaar feit net anders omschrijven. Het internationale belasting recht houdt zich vooral
bezig met voorkoming van juridische dubbele belasting, dubbele belasting over hetzelfde
object bij dezelfde persoon. Aan economische dubbele belasting (dubbele heffing over
hetzelfde object maar bij verschillende personen), wordt slechts bij deelnemingsdividenden
toegekomen.
Het ontstaan van heffingsrecht: Met behulp van nationale regels van belastingheffing
creëert een staat het recht om belasting te heffen. Deze regels vormen het ontstaan van het
IBR: er doen zich namelijk situaties voor waarin de heffingsrechten van afzonderlijke staten
gedeeltelijk samenvallen.
Het beperken van heffingsrecht en toewijzen heffingsbevoegdheid: als heffingsrechten
elkaar overlappen, dient een staat zijn heffingsrecht op te geven. Dit is geregeld in nationale
wetgeving, of belastingverdragen tussen de twee staten.
Hoofdstuk 2
In Nederland is belastingheffing alleen mogelijk o.g.v. een formele wet, een wet die is
vastgesteld door de regering en het parlement gezamenlijk. Dit volgt uit het
legaliteitsbeginsel; art 104 van de Nederlandse Grondwet.
In art. 38 lid 1 AWR is bepaald dat bij algemene maatregel van bestuur maatregelen kunnen
worden gesteld ter voorkoming van dubbele belasting. Dit is gebeurd in het Besluit ter
voorkoming van dubbele belasting. Dit is een eenzijdige/unilaterale regeling, omdat er geen
afspraak met een andere staat aan ten grondslag ligt. Echter, de Bvdb speelt toch ook een
rol in verdragssituaties. De belastingverdragen die Nederland heeft gesloten, verwijzen
namelijk meestal naar het Besluit.
Tot de bronnen van internationaal recht behoren de multilaterale verdragen, verdragen
tussen meer dan twee landen. Bij een monistisch stelsel behoren rechtstreeks werkende
verdragsbepalingen direct tot de nationale rechtsorde. Bij een dualistisch stelsel worden
verdragsbepalingen eerst omgezet in nationaal recht. In Nederland geldt een gematigd
monistisch stelsel, waarbij belastingverdragen eerst bekend moeten zijn gemaakt in het
Tractatenblad.
De bepalingen van internationale verdragen en besluiten van internationaalrechtelijke
organisaties hebben voorrang op de Nederlandse wet, voor zover zij naar hun inhoud ieder
kunnen binden (art 94 Grondwet). De nationale wet treedt terug als er onverenigbaarheid is
met internationale bepalingen, directe werking.
‘’ieder kunnen binden’’ houdt in dat de betrokken bepaling onvoorwaardelijk en voldoende
duidelijk vastlegt welke rechten de burger tegenover de overheid heeft. De burger kan zich
hier dan altijd op beroepen. De ‘’ieder verbindende’’ regels uit de richtlijnen van de EU
,hebben geen horizontale werking, de burger kan ze alleen tegen de overheid en niet tegen
een andere burger inroepen.
Het Nederlandse lidmaatschap van de EU heeft een grote invloed op ons belastingrecht:
- Het Verdrag betreffende de Europese unie (VEU) en het Verdrag betreffende de werking
van de Europese Unie (VWEU), bevatten diverse bepalingen die hun weerslag hebben
gekregen in de Nederlandse wetgeving. Het HvJ heeft bepaald dat het Unierecht een
supranationale, autonome rechtsorde is die rechtstreeks toepasselijk is en ook voorrang
heeft op de nationale wetgeving.
- De richtlijnen van de EU hebben vaak betrekking op fiscale onderwerpen. Zo vormt de
Btw-richtlijn de grondslag voor de btw-wetgeving in de hele EU. Ook belangrijk zijn de
fusierichtlijn en de Moeder-dochterrichtlijn.
- De arresten van het HvJ geven bindend aan op welke wijze de bepalingen van de
verdragen en de besluitvorming in EU-verband moeten worden geïnterpreteerd.
Het Europese Verdrag tot bescherming van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM)
en het internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) zijn
mensenrechtenverdragen. Belangrijke bepalingen uit deze verdragen zijn
discriminatieverboden, het recht op eigendom uit het EVRM, en het recht op een eerlijk
proces. De naleving van het EVRM wordt bewaakt door het Europees Hof voor de Rechten
van de Mens. Het IVBPR kent niet zo’n rechtsprekende instelling.
Bilaterale verdragen zijn verdragen tussen twee staten. Zo’n verdrag wijst de
heffingsbevoegdheid toe in concrete situaties. Een verdrag kan de bevoegdheid van
belastingheffing alleen maar verdelen over de twee staten, het creëert geen heffingsrecht.
Of de staat die de heffingsbevoegdheid krijgt toegewezen, daarvan ook gebruik gaat maken,
ligt eraan of het land ook over een heffingsrecht volgens nationale wet beschikt. Ook hier
geldt art 94 Grondwet: bij strijd tussen nationale wet en verdrag, krijgt het verdrag voorrang.
De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO/OECD) heeft het
OESO-Modelverdrag gepubliceerd, een voorbeeldtekst voor een bilateraal belastingverdrag.
Elk artikel uit het model gaat vergezeld van een uitgebreid commentaar.
In het OECD Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (BEPS Action Plan) staat het
voorkomen van internationale dubbele (non-)belastingheffing en het verbeteren van
transparantie en gegevensuitwisseling centraal.
De EU houdt zich hier ook mee bezig. De Europese Commissie heeft een pakket anti-
ontgaansmaatregelen gepubliceerd; het Anti Tax Avoidance Package. Onderdeel is het
voorstel voor een richtlijn met maatregelen om belastingontwijking op het gebied van VPB
tegen te gaan; Anti Tax Avoidance Directive (ATAD).
Landen baseren hun belastingheffing op heffingsbeginselen:
- Persoonlijke heffingsbeginselen:
Woonlandbeginsel: inwoners van een staat zijn onderworpen aan
belastingheffing door die staat; materiële relatie met de staat is van belang. In
Nederland is bijvoorbeeld iedere natuurlijke persoon die hier woont
belastingplichtig voor de inkomstenbelasting.
, Nationaliteitsbeginsel: de belastingplicht wordt gekoppeld aan de nationaliteit
van (rechts)personen, formele relatie met de staat is van belang. Naar
Nederlands recht opgerichte lichamen zijn in Nederland belastingplichtig voor de
VPB.
- Zakelijk heffingsbeginsel:
Bonlandbeginsel/situsbeginsel: het recht van een staat om belasting te heffen ter
zake van activiteiten die niet-onderdanen op zijn grondgebied ontplooien.
Buitenlandse (rechts)personen, die niet in Nederland wonen of zijn gevestigd, zijn
o.g.v. art 2.1 lid 2 IB en art 3 VPB buitenlands belastingplichtige.
Voorbeelden van botsing van heffingsbeginselen:
Er zijn twee manieren waarop het woonland terugtreedt:
- De vrijstellingsmethode: het woonland geeft een vermindering van belasting aan zijn
inwoners ter waarde van het bedrag dat het woonland zelf over het buitenlandse
inkomen zou heffen. Een buitenlandse ondernemer die gevestigd is in een land dat de
vrijstellingsmethode gebruikt, kan dan in het buitenland opereren tegen hetzelfde
belastingtarief als lokale ondernemers, host state/capital import neutrality. Deze
methode wordt vooral door kleine landen gebruikt, waarbij de ondernemende
ondernemers gedwongen zijn de wijde wereld in te trekken willen ze groot worden.
- De verrekeningsmethode: het woonland geeft een vermindering van belasting die gelijk
is aan de belasting die het bronland over het buitenlands inkomen heeft geheven. De
ondernemer moet in het buitenland opereren tegen het tarief dat zijn thuisland heeft.
Dit gaat uit van het home state/capital export neutrality: alle ondernemers die hun
thuisbasis in de woonstaat hebben, moeten over hun totale inkomen dezelfde totale
, belasting betalen. Het mag voor de belastingdruk niet uitmaken of iemand in het
binnenland of buitenland investeert. Deze methode wordt vooral gebruikt door grote
landen, die een grote thuismarkt hebben, zodat hun ondernemers als ze groot willen
worden, niet noodzakelijk naar het buitenland hoeven.
Als de belastingdruk in het bronland hoger is dan in het woonland, leidt dit niet tot een
verschil in de twee methodes. Dit meerdere wordt namelijk bij de verrekeningsmethode niet
teruggegeven. Wel kan een exces in volgende jaren nog worden verreken, mits in dat jaar de
toerekenbare woonplaatsbelasting hoger is dan de buitenlandse belasting.
De vrijstellingsmethode kan worden onderverdeeld in:
De objectvrijstelling: Bij een objectvrijstelling wordt een bestanddeel van het inkomen, het
deel wat in het buitenland is verdiend, buiten de belastbare grondslag gehouden. Een
voorbeeld is art 15e Vpb. Hier geldt een vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst.
Door deze vrijstelling wordt de buitenlandse ondernemingswinst uit de wereldwinst
geëlimineerd. Buitenlandse ondernemingsverliezen zijn dan echter ook niet aftrekbaar.
De belastingvrijstelling: hierbij wordt het buitenlandse inkomen niet uit de grondslag van
heffing verwijderd, maar wordt pas rekening gehouden met het buitenlands inkomen nadat
belasting over het totale wereldinkomen is vastgesteld. Dan wordt de belastingschuld
verminderd met het deel ervan dat kan worden toegerekend aan het buitenlandse deel van
het inkomen. Er wordt niet ingegrepen bij de grondslag-bepaling, maar bij vaststelling van
het belastingbedrag. Om te berekenen welk deel toegerekend kan worden aan buitenlandse
belasting, wordt de evenredigheidsmethode toegepast; het buitenlandse deel van het
inkomen wordt evenredig toegerekend aan alle tariefschijven. De belastingvermindering ter
voorkoming van internationale dubbele belasting is gelijk aan (evenredigheidsbreuk):
𝑏𝑢𝑖𝑡𝑒𝑛𝑙𝑎𝑛𝑑𝑠 𝑖𝑛𝑘𝑜𝑚𝑒𝑛
𝑥 𝑤𝑜𝑜𝑛𝑙𝑎𝑛𝑑𝑏𝑒𝑙𝑎𝑠𝑡𝑖𝑛𝑔 𝑜𝑣𝑒𝑟 𝑤𝑒𝑟𝑒𝑙𝑑𝑖𝑛𝑘𝑜𝑚𝑒𝑛
𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙𝑒 𝑤𝑒𝑟𝑒𝑙𝑑𝑖𝑛𝑘𝑜𝑚𝑒𝑛
Het verschil bij een progressieve belasting is dat bij een objectvrijstelling het buitenlandse
inkomen vrijgesteld wordt tegen het marginale tarief in plaats van tegen het gemiddelde
tarief bij belastingvrijstelling.
Een ander belangrijk verschil is dat onder een belastingvrijstelling het wereldinkomen wordt
verminderd met een door een buitenlandse vaste inrichting behaald verlies, hetgeen leidt
tot een lagere wereldwinst en dus een lagere heffing. Onder een objectvrijstelling wordt dit
verlies uit de grondslag geëlimineerd, en wordt het totale inkomen dus niet verminderd.
Echter, in art 12 Bvdb staat de inhaalregeling: in de jaren volgend op een verliesjaar bestaat
slechts recht op belastingvrijstelling indien het verlies is ingehaald. Als het volgende jaar een
winst wordt behaald, moet de teller van de evenredigheidsbreuk verminderd worden met
het verlies van het jaar ervoor.
Subjectvrijstelling: niet het object (het inkomen) maar de persoon van de belastingplichtige
wordt gevrijwaard van bepaalde belastingen. Dit wordt toegepast op uitgezonden
diplomaten (art 39 AWR). Uitgezonden diplomaten worden wel geacht fiscaal in hun
zendland te zijn blijven wonen, zodat zij in hun thuisland onderworpen blijven aan
inkomstenbelasting (art 2.2 lid 2a).
Kostenaftrek: als er geen methode ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is,
rest de mogelijkheid de in het buitenland geheven belasting af te trekken als een kostenpost
(art 3.14 lid 7b en 4.15 lid4b IB en art 10 lid 1e Vpb). Dit is bijvoorbeeld het geval met rente
die door een inwoner van Nederland ontvangen wordt uit een ontwikkeld land waar
Nederland geen belastingverdrag mee heeft.
