Samenvatting Fiscale winstberekening
Week 1
3.2.1. A en B
In art 3.1 lid 2a IB is bepaald dat tot het belastbare inkomen uit werk en woning behoort de
belastbare winst uit onderneming. Dit houdt in (art 3.2):
Het gezamenlijke bedrag van de winst
Die de belastingplichtige als ondernemer geniet
Uit een of meer ondernemingen
Verminderd met de ondernemersaftrek
En de MKB-winstvrijstelling
Niet zozeer de onderneming staat centraal, maar de natuurlijke persoon die winst geniet.
Toch moet altijd eerst worden vastgesteld of er in objectieve zin sprake is van een
onderneming, namelijk een duurzame organisatie die erop is gericht met behulp van arbeid
en kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijke productieproces met het oogmerk om
winst te behalen. Ook anderen dan ondernemers kunnen winst genieten, namelijk quasi-
ondernemers (art 3.3).
De functie van de Vpb is winsten te treffen welke niet in de IB worden betrokken. Er zijn
samenwerkingsverbanden waarbij de winst rechtstreeks bij hun individuele
deelgerechtigden in aanmerking worden genomen, transparante samenwerkingsverbanden.
Dit zijn bijvoorbeeld de maatschap, de VOF en de besloten CV. Bij deze
personenvennootschappen worden de natuurlijke personen voor hun winstaandeel in de IB
betrokken. Elke vennoot heeft voor de wet een eigen onderneming. De verschillen voor de
samenwerkingsverbanden om in de IB i.p.v. in de VPB te worden betrokken, zijn:
- Recht op ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling
- Verliezen uit een fiscaal transparant samenwerkingsverband kunnen worden verrekend
met positieve resultaten uit andere ondernemingsactiviteiten van een vennoot en met
overige box 1 inkomen.
- Tariefverschillen
3.2.2.B.d.1
Het verschil tussen een onderneming en het beheer van vermogen komt met name naar
voren bij vervreemding van activa, in het bijzonder onroerende zaken. De door
waardestijging behaalde winsten zijn in de ondernemingssfeer belast, maar in de particuliere
sfeer vrij. Box 3 belast namelijk geen capital gains. Ook belast box 1 het werkelijke resultaat,
terwijl box 3 een forfait van 4% belast. Bij een goed renderend object kan daarom
onderbrengen in box 3 aantrekkelijk zijn.
Het onderscheid tussen onderneming en vermogensbeheer ligt op het kennelijk streven om
eigen arbeidskracht, eigen capaciteiten of eigen relaties mede rendabel te maken. Als niet
sprake is van vermogensbeheer, kan ook van resultaat uit overige werkzaamheden, i.p.v. uit
onderneming sprake zijn.
Door de HR is bepaald dat van normaal vermogensbeheer geen sprake is, indien het
rendabel maken van de onroerende zaken mede geschiedt door middel van arbeid die de
eigenaar zelf verricht en deze arbeid naar haar aard en omvang onmiskenbaar ten doel heeft
het behalen van voordelen uit de onroerende zaken, welke het bij normaal
vermogensbeheer opkomende rendement te boven gaat.
,In een ander arrest is bepaald dat niet van belang is hetgeen aan de verhuur voorafging.
3.2.6.A t/m 3.2.7.A.d.5
Totale winst (art 3.8 IB) is het verschil tussen het eindvermogen bij staking en het
beginvermogen bij aanvang van de onderneming, vermeerderd met de privéonttrekkingen
en verminderd met de kapitaalstortingen die tijdens de totale duur van de
ondernemingsuitoefening hebben plaatsgevonden. Dit is een objectieve grootheid, de
omvang is onafhankelijk van de wil van de winstgenieter.
De jaarwinst (art 3.25 IB) is het saldo van hetgeen in een bepaald jaar aan winst in
aanmerking wordt genomen. Hierbij speelt het inzicht van de winstgenieter een rol, door de
keuze van bepaalde waarderingsstelsels kan hij winst aan bepaalde jaren toerekenen. Bij de
toerekening van de winst volgens art 3.25 blijft art 3.8 steeds zijn betekenis houden. Een
voor- en nadeel dat volgens art 3.8 niet tot de totaalwinst behoort, kan daarom nooit
worden toegerekend aan enige jaarwinst.
Aan de berekening van de totale winst ligt de nominalistische winstberekening ten
grondslag, het euro-is-eurostelsel. De totale winst is al hetgeen, in euro’s gerekend, meer
wordt genoten dan oorspronkelijk aan kapitaal is ingebracht, ongeacht de
waardeverandering die de munteenheid heeft ondergaan. Er worden dus ook inflatiewinsten
belast. De totaalwinst dient dus ook in euro’s, en niet in een vreemde valuta te worden
berekend. Valutaverschillen horen dan ook tot de winst of het verlies.
Art 3.8 is heel ruim, alle voordelen waartoe het drijven van een onderneming in staat stelt,
behoren tot de winst. De winst omvat dus niet alleen de voordelen die worden behaald
binnen het eigenlijke kader van de normale ondernemingsuitoefening. Ook incidentele
voordelen, mits uit de ondernemingsuitoefening voortvloeiende, worden belast.
Volgens de HR kunnen ten aanzien van winstgenieters drie categorieën van
vermogensbestanddelen worden onderscheiden:
1. Verplicht ondernemingsvermogen: vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts
tot het ondernemingsvermogen kunnen worden gerekend.
2. Verplicht privévermogen: vermogensbestanddelen die naar hun functie slechts tot het
privévermogen kunnen behoren
3. Keuzevermogen: vermogensbestanddelen waarvan de belanghebbende binnen de
grenzen van de redelijkheid kan uitmaken of zij tot het ondernemingsvermogen of het
privévermogen behoren. Dit is dus afhankelijk van de wil van de belastingplichtige.
De toetsing aan de redelijkheid houdt in dat geen vrije keuze bestaat ingeval het activum
uitsluitend of nagenoeg uitsluitend voor de onderneming wordt gebruikt.
Bij een auto bepaalt art 3.20 lid 1 dat geen onttrekking voor privégebruik van een auto in
aanmerking hoeft te worden genomen indien blijkt dat de auto voor maximaal 500 km
voor privédoeleinden is gebruikt.
De bedoeling van de winstgenieter kan ook een rol spelen bij de verplichte indeling in
categorie 1 of 2. De feitelijke vraag inzake de bedoeling van de winstgenieter over de
bestemming van het goed in de toekomst is beslissend. In een zaak oordeelde de HR dat de
feitelijke vaststelling dat belanghebbende de grond reeds bij aankoop had bestemd om te
,verpachten aan zijn zoon meebracht dat hij de grond vanaf de aankoop tot zijn
privévermogen moest rekenen, ook al gebruikte hij de grond tijdelijk in de onderneming.
Bij activa die op grond van hun functie verplicht in het ondernemingsvermogen of in het
privévermogen zijn ondergebracht, kan heretikettering noodzakelijk zijn ingeval de feitelijke
functie verandert. Uit jurisprudentie blijkt dat zaken die niet langer in de onderneming
worden gebruikt, maar worden verhuurd, naar keuze tot het ondernemingsvermogen
kunnen blijven worden gerekend dan wel kunnen worden overgeheveld naar
privévermogen. Dit is dus slecht het geval indien het goed daarna geheel of nagenoeg geheel
bestemd is voor verhuur. Echter, indien een pand na algehele staking wordt verhuurd aan de
opvolger, is overgang naar privé in beginsel steeds verplicht.
Beleggingen of verstrekte geldleningen voor doeleinden die vreemd zijn aan de
onderneming behoren verplicht tot het privévermogen. Ze behoren wel tot het
ondernemingsvermogen voor het geval tijdelijk overtollige liquide middelen worden belegd
of uitgeleend op een zodanige wijze dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat deze
middelen tijdig weer in de onderneming beschikbaar zullen zijn. Risicovolle beleggingen en
verstrekte leningen behoren wel weer tot het privévermogen, omdat de risico’s een gevolg
zijn van een buiten de ondernemingssfeer gelegen keuze.
In een zaak overwoog de HR dat blijvend overtollige kasgelden geen functie in de
onderneming vervullen, zodat ingeval deze worden aangewend ter belegging, de
beleggingen verplicht behoren tot privévermogen.
In het algemeen geldt dat tot het ondernemingsvermogen behorende
vermogensbestanddelen die bij staking niet aan de opvolger worden overgedragen of niet
worden overgenomen door een derde, verplicht overgaan naar het privévermogen.
Echter, tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva blijven verplicht tot het
ondernemingsvermogen behoren indien er ten tijde van de staking uit de onderneming
voortvloeiende onzekerheden bestaan over de omvang en de wijze van afwikkeling.
Ook blijven tot het ondernemingsvermogen behoren de vermogensbestanddelen die niet ter
belegging worden aangehouden, maar in afwachting van een geschikte gelegenheid tot
verkoop worden aangehouden.
Verhuurde panden: een bedrijfspand die bij volledige staking van de onderneming wordt
verhuurd aan de opvolger of aan een derde gaat verplicht over naar het privévermogen.
Wordt een pand bij gedeeltelijke staking verhuurd aan de opvolger of een derde, dan staat
het de winstgenieter vrij het verhuurde pand tot het resterende ondernemingsvermogen te
rekenen tot aan het moment van volledige staking. Hij mag het dan ook al tot
privévermogen rekenen. Indien na volledige staking het verhuurde pand nog wordt
aangehouden in afwachting van een geschikte gelegenheid om het te verkopen, mag het nog
tot verkoop ondernemingsvermogen blijven.
Verplichte overgang naar het privévermogen doet zich voor indien bij het oprichten van een
BV het ondernemingspand niet wordt ingebracht, maar aan de BV wordt verhuurd.
Vordering op ondernemingsdebiteuren en koopopties: gaan bij staking over naar het
verplichte privévermogen. Echter ze blijven tot het verplichte ondernemingsvermogen
behoren ingeval het beloop of de grootte van de vordering op het stakingsmoment onzeker
is. Het is dan ook niet mogelijk de vordering als privévermogen op te nemen.
Schulden aan ondernemingscrediteuren: ondernemingsschulden gaan bij staking verplicht
over naar privé, tenzij de omvang of de wijze van afwikkeling van een schuld onzeker is.
, Vordering wegens overdracht onderneming: behoort in beginsel tot het verplichte
privévermogen van de overdrager, ook als aan de kredietwaardigheid van de koper kan
worden getwijfeld. Met die omstandigheid dient rekening te worden gehouden in de
waardering van de vordering bij staking. Bij die waardering kan ook rekening worden
gehouden met een na het opmaken van de slotbalans gebleken faillissement van de
overnemer. Door correctie van slotbalans en aangifte kan dit alsnog worden verwerkt.
Echter, een onvoorzienbare oninbaarheid van de vordering die zich voordoet nadat de
aanslag over het stakingsjaar onherroepelijk vaststaat, kan niet meer op de slotbalans
worden verwerkt, en leidt derhalve tot een niet in aanmerking te nemen privéverlies in box
3. De vordering wegens overdracht van een (gedeelte van een) onderneming kan wel tot het
ondernemingsvermogen worden gerekend indien er een gerede kans bestaat (naar
objectieve maatstaven) dat ten gevolge van bijzondere bij de verkoop gemaakte en met de
betaling verband houdende bedingen de exploitatie van de onderneming in de toekomst
weer voor rekening van de verkoper zal geschieden. Bij overdracht van een zelfstandig
gedeelte van een onderneming mag de vordering bovendien tot het ondernemingsvermogen
worden gerekend, indien de vordering zozeer met het voortgezette deel van de
onderneming is verbonden dat bij de toerekening van de vordering aan het
ondernemingsvermogen de grenzen van de redelijkheid niet worden overschreden.
3.2.7.B t/m 3.2.7.C.c
De beslissing voor de etikettering zal blijken uit het al dan niet opnemen van het betreffende
vermogensbestanddeel in de fiscale ondernemingsbalans. Ook het aangegeven belastbare
inkomen uit sparen en beleggen kan een rol spelen. De wijze van financiering (met
ondernemings- of privévermogen) is minder relevant. Wordt een ondernemingsactivum
aangeschaft met privévermogen, dan dient te worden aangenomen dat de koopprijs eerst
als kapitaal in de onderneming is gestort.
Alleen bijzondere omstandigheden rechtvaardigen overbrenging van ondernemings- naar
privévermogen en andersom. Dus bijvoorbeeld:
- wijziging van de functie van het vermogensbestanddeel. Bijvoorbeeld een ingrijpende
verbouwing van een privépand ten behoeve van bedrijf of beroep.
- wijziging van de rechtsvorm
- wijziging van de wet, in het geval duidelijk is dat belanghebbende de oorspronkelijke
keuze niet zou hebben gemaakt indien de nieuwe bepaling ten tijde van de keuze reeds
zou hebben gegolden.
- nieuwe jurisprudentie: nieuwe jurisprudentie die een eind maakte aan de onzekerheid
van fiscale gevolgen, vormde volgens de HR geen bijzondere omstandigheid.
Terugkomen op keuze verder alleen in niet bijzondere gevallen mogelijk indien de
aanvankelijke keuze nog niet definitief vaststaat. De keuze kan niet meer gewijzigd worden
zodra de aanslag over het jaar van aanschaf, dan wel over enig volgend jaar, onherroepelijk
vaststaat. In de bezwaar- en beroepsfase van het jaar van aanschaf kan dus nog worden
teruggekomen op een in de aangifte gedane keuze, doch alleen indien de aanslag over een
volgend jaar niet reeds onherroepelijk vaststaat.
Wanneer de belanghebbende verplicht ondernemingsvermogen tot zijn privévermogen
rekent, zal de inspecteur de onjuiste vermogensetikettering moeten corrigeren door middel
van foutenleer. Het is daarbij niet van belang of de inspecteur in het verleden de verkeerde
