Major 3 Auditing & Assurance
Hoofdstuk 1 – Ontwikkelingen in het vakgebied
1.1 Accountantscontrole
Hoe complexer de maatschappij, hoe meer regels er nodig zijn. De naleving van die maatschappelijke
regels vraagt om controle.
Ook bedrijven hebben te maken met steeds meer regelgeving en controle. Daarbij spelen onder meer
de volgende ontwikkelingen:
- Voortgaande internationalisering
- Groeiende mogelijkheden van informatie- en communicatietechnologie (ICT)
- Accentverschuivingen in regelgeving
- Trends in verslaggeving
- Groeiende maatschappelijke behoefte aan toezicht
1.2 Assurance-opdrachten
Een groot deel van het werk van accountants betreft assurance-opdrachten (in het Engels ook wel
audit of financial statements genoemd). De meeste assurance-opdrachten betreffen de controle van
financiële overzichten, in het bijzonder de wettelijke controle van de jaarrekening.
Assurance-opdracht: is een opdracht waarbij een accountant een conclusie formuleert die is bedoeld
om het vertrouwen van de beoogde gebruikers, niet-zijnde de verantwoordelijke partij, in de uitkomst
van de evaluatie van of de toetsing van het object van onderzoek, ten opzichte van de criteria, te
versterken.
1.3.1 Vraag naar accountantscontrole – historische ontwikkeling
Historisch gezien is de vraag naar accountantscontrole ontstaan door de scheiding tussen de
eigendom en het beheer van vermogensbestanddelen.
De noodzaak tot het beschikken over voldoende risicodragend vermogen voor de financiering van de
investeringen in fabrieken, leidde tot vennootschappen met doorgaans grote aantallen, vaak
anonieme, aandeelhouders.
In de periode na de Tweede Wereldoorlog is geleidelijk aan onderkend dat ook andere groepen uit de
samenleving een direct of indirect belang hebben of kunnen krijgen bij het reilen en zeilen van een
onderneming. Deze ontwikkeling in inzichten (soms samengevat als vermaatschappelijking van de
onderneming) heeft ertoe geleid dat een tal van ondernemingen en andere huishoudingen verplicht
werden hun financiële gegevens (meestal in de vorm van een jaarrekening) openbaar te maken.
De controle van een jaarrekening richt zich op de vraag of deze een ‘getrouw beeld’ geeft. Bij zijn
controle schenkt de accountant alleen aandacht aan aangelegenheden die van materieel belang zijn
voor de jaarrekening. Informatie is van materieel belang als het weglaten of het onjuist weergeven
daarvan de economische beslissingen die gebruikers op basis van de jaarrekening nemen, zou kunnen
beïnvloeden.
1.3.2 Theoretische grondslagen
,Voor het verklaren en analyseren van de behoefte aan accountantscontrole bestaan diverse
wetenschappelijke theorieën. De belangrijkste daarvan zijn:
Informatietheorie
De informatietheorie verklaart de behoefte aan accountantscontrole vanuit het informatierisico, dat
wil zeggen het risico dat onjuiste informatie is verschaft.
Het toepassen van accountantscontrole op jaarrekeningen van ondernemingen heeft volgens de
informatietheorie tot gevolg dat vermogensverschaffers in het algemeen het informatierisico lager
zullen inschatten en daarom een lagere vergoeding zullen vragen voor het door hen ter beschikking
gestelde vermogen.
De oorzaak van het bestaan van het informatierisico kan worden gevonden in vier factoren:
1. De afstand van de gebruiker tot het te beoordelen object;
2. Het bestaan van tegengestelde belangen;
3. De toenemende omvang van de te verwerken gegevens;
4. De complexiteit van de transacties.
De afstand tot het object impliceert dat de gebruiker in het algemeen het object niet direct zelf kan
waarnemen, maar altijd afhankelijk is van anderen voor het vergaren van informatie, met als gevolg
dat informatie niet volledig is of verminkt raakt bij de tussenschakels.
Tegengestelde belangen hebben in het algemeen tot gevolg dat de verstrekte informatie gekleurd is
of tendenties bevat.
Het inschakelen van een onafhankelijke deskundige is de meest voor de hand liggende optie, zeker
wanneer er meer gebruikers in het spel zijn. De controle wordt dus opgedragen aan een
onafhankelijke deskundige.
De informatietheorie richt zich met name op de relatie tussen het management en het
maatschappelijk verkeer (de bij de onderneming betrokken belanghebbenden) en beschouwt een
onafhankelijke controle als een ‘public good’.
Agencytheorie
De agencytheorie verklaart de behoefte aan accountantscontrole vanuit de tegengestelde belangen
tussen management en aandeelhouders. Bij ondernemingen bestaat meestal een scheiding tussen
leiding en eigendom. In feite is er sprake van een overeenkomst tussen het management van een
onderneming (lasthebber/agent) en de eigenaar (lastgever/principaal), waarbij de lasthebber de
bedrijfsvoering voor zijn rekening neemt ten behoeve van de lastgever. Belangentegenstellingen
tussen de principaal en de agent zijn daarbij niet ondenkbaar. Het management kan beslissingen
nemen die niet direct in het belang van de principaal zijn.
De principalen lopen dus risico en om dit risico te reduceren hebben zij beheersingssystemen
gecreëerd. Het afleggen van verantwoording door middel van de jaarrekening maakt deel uit van die
systemen. De controle op deze verantwoording door een onafhankelijk deskundige (monitor)
verhoogt de betrouwbaarheid van die informatie.
De kosten die het gevolg zijn van de scheiding van eigendom en beheer en van de delegatie van
bevoegdheden, worden aangeduid als agency costs. Agency costs bestaan uit:
- De kosten die het management maakt om aan te tonen dat het zijn afspraken nakomt;
- De kosten die de aandeelhouders maken om het management te controleren;
- Het verlies door, voor de aandeelhouders niet optimale managementbeslissingen.
,De toegevoegde waarde van accountantscontrole bestaat in deze visie uit het op economisch
rationele, onafhankelijke en deskundige wijze vaststellen van de getrouwheid van de jaarrekening.
Verzekeringstheorie
In de verzekeringstheorie worden de controlekosten gezien als een vergoeding voor het overdragen
van het risico van onjuiste informatie. De te betalen ‘premie’ in de vorm van de kosten van
accountantscontrole staat tegenover het risico van onbetrouwbare informatie en de gevolgen van
beslissingen die op basis van die onbetrouwbare informatie wordt genomen. Binnen deze theorie is
het vanzelfsprekend dat de accountant kan worden aangesproken door opdrachtgevers en gebruikers
van de verklaring, indien achteraf blijkt dat de controleverklaring ten onrechte is afgegeven.
Er kunnen twee vormen van aansprakelijkheid van de accountant worden onderscheiden:
1. De specifieke aansprakelijkheid ten opzichte van de opdrachtgevers; dit is de contractuele
aansprakelijkheid voortvloeiend uit overeenkomsten, zoals bij wanprestatie.
2. De aansprakelijkheid ten opzichte van derden, ook bekend als wettelijke aansprakelijkheid
voortvloeiend uit een onrechtmatige daad.
Vertrouwenstheorie
De vertrouwenstheorie is ontwikkeld door prof. Dr. Th. Limperg jr., een van de grondleggers van het
Nederlandse accountantsberoep. Het maatschappelijke verkeer staat in de vertrouwenstheorie
centraal. Deze theorie positioneert de accountant als de vertrouwensman van het maatschappelijk
verkeer. Volgens de vertrouwenstheorie is het bestaansrecht van de accountantscontrole afhankelijk
van het vertrouwen dat de controlefunctie van de accountant wekt bij het maatschappelijk verkeer.
De vertrouwenstheorie stelt dat de functie van ‘vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer’
moet worden beschermd door eisen te stellen aan de omvang en aard van de
controlewerkzaamheden.
Deze theorie heeft twee richtingen. Enerzijds wekt de accountant bij het maatschappelijk verkeer een
zeker vertrouwen op en dient de accountant zijn werkzaamheden hierop af te stemmen. Anderzijds
moet de accountant ervoor zorgen dat de door hem gedane mededelingen bij het maatschappelijk
verkeer geen groter vertrouwen oproepen dan zijn werkzaamheden en bevindingen rechtvaardigen.
De theorie van Limperg vertoont sterke overeenkomsten met de hiervoor besproken theorieën voor
wat betreft het verklaren van de vraag naar accountantscontrole. De vertrouwenstheorie heeft
bovendien eisen aan het functioneren van accountants geformuleerd. Daarmee is de
vertrouwenstheorie bovenal een normatieve theorie, terwijl de informatietheorie, de agencytheorie
en de verzekeringstheorie vooral verklarende theorieën zijn.
1.4 Verwachtingen van het maatschappelijk verkeer
De vertrouwenstheorie van Limperg benadrukt vooral de eisen die aan de accountantsfunctie worden
gesteld op basis van het vertrouwen dat bij het maatschappelijk verkeer wordt opgeroepen. Dat
vertrouwen is gebaseerd op de verwachtingen van het gebruikersverkeer over de kwaliteit van de
dienstverlening van accountants. De kwaliteit van een product of dienst in het algemeen wordt
bepaald door de mate waarin het betreffende product of de betreffende dienst voldoet aan de
verwachtingen van de gebruikers. Als niet wordt voldaan aan die verwachtingen, is er sprake van een
verwachtingskloof (figuur 1.1).
Cirkel B geeft de behoefte van de cliënten/gebruikers weer. Cirkel A geeft aan wat tussen de cliënt en
de dienstverlener/accountant wordt afgesproken en welke verwachtingen door de accountant bij de
cliënt worden gewekt. Cirkel L geeft aan wat de dienstverlener werkelijk levert aan de cliënt.
, Segment 3 bevat afspraken die vallen binnen het behoeftepatroon van de cliënt die wel zijn
overeengekomen, maar niet zijn nagekomen. Feitelijk is hier sprake van wanprestatie door de
accountant. De cliënt ervaart dit als een onderdeel van de verwachtingskloof, de zogenoemde
prestatiekloof.
1.5 Stramien voor assurance-opdrachten
In de afgelopen jaren is op basis van maatschappelijke ontwikkelingen duidelijk geworden dat
aandeelhouders, schuldeisers en andere belanghebbenden behoefte hebben aan andere typen
verantwoordingsinformatie dan uitsluitend de traditionele jaarrekening. Daarom is een ontwikkeling
ingezet van een verbreding van de onderwerpen waarbij accountants ook aan andere
onderzoeksobjecten zekerheid toevoegen.
Deze onderzoeksobjecten kunnen zowel historische als toekomstige informatie betreffen of
betrekking hebben op systemen, processen en gedrag.
Niet alle opdrachten die door accountants worden uitgevoerd, zijn assurance-opdrachten. Veel
opdrachten zijn niet primair bedoeld om het vertrouwen in het object van onderzoek bij andere
gebruikers dan de verantwoordelijke partij te versterken. Deze opdrachten worden ook wel aan
assurance verwante opdrachten genoemd, zoals opdrachten tot het samenstellen van financiële
informatie, het verzorgen van belastingaangiften, het geven van advies en het verrichten van
overeengekomen specifieke werkzaamheden (figuur 1.2).
1.6 Auditing & Assurance
Auditing en Assurance is het op systematische en objectieve wijze vergaren en evalueren van
bewijsmateriaal voor het beoordelen van de informatie en het beoordelen van de inrichting en het
functioneren van de in een organisatie gehanteerde systemen ten behoeve van het besturen en
beheersen van een organisatie en ten behoeve van de verantwoording die daarover moet worden
afgelegd, alsmede het kenbaar maken van de uitkomsten van deze beoordeling.
Het gaat bij Auditing en Assurance dus om assuranceverschaffing en om meer objecten van
onderzoek dan alleen de jaarrekening. Het gaat om het inzicht in het ‘waarom, wat en hoe’ van het
controleproces in algemene zin.
Bij assuranceverschaffing zijn belangrijke aspecten:
- Het verkrijgen van inzicht in de normen die bij het onderzoek een rol spelen. Daarbij gaat het
zowel om de intern bepaalde normen die bij de toetsing worden gehanteerd als de extern
opgelegde normen.
- De risicoanalyse
- Het proces van onderzoek
- De deugdelijke grondslag
- De rapportering van de uitkomsten van het onderzoek
Hoofdstuk 2 – Historie van het accountantsberoep
2.1 Ontstaan van het accountantsberoep
Het accountantsberoep is aan het eind van de negentiende eeuw ontstaan en heeft zich pas
halverwege de twintigste eeuw in haar huidige vorm ontwikkeld.
