SAMENVATTING VPB – ALGEMEEN / RENTEAFTREKBEPERKINGEN (at. 8c, 10b, 10a, 13l, 15ad)
DEELNEMERSVRIJSTELLING / FUSIES / FISCALE EENHEID / VERLIESVERREKENING / ETC.
ALGEMEEN
Kern
De zelfstandige toerekening van winst aan afzonderlijke entiteiten, e.g. de vennootschap zelf wordt in de heffing betrokken (los
van de heffing bij de aandeelhouder).
Functies
• Complementaire heffing aan IB;
• Budgettair;
• Internationale context.
Verhouding Vpb-IB
Globaal evenwicht: de heffingen over winsten behaald door persoonlijke ondernemers en door lichamen – uitgaande van een
neutrale houding van de wetgever ten opzichte van de rechtsvorm – globaal met elkaar in evenwicht dienen te zijn.
Bij de analyse van de werking tussen de Vpb en IB zijn twee visies mogelijk:
1. Verlengstukgedachte: de BV vormt slechts een verlengstuk van haar aandeelhouders. De achterliggende gedachte is dat een
lichaam als zodanig geen draagkracht heeft. Het voorzienbare gevolg is winstoppotting en belastinguitstel vanwege de
juridische zelfstandigheid van lichamen.
2. Verrekeningsstelsel: BV als een economische entiteit met een zelfstandig juridisch bestaan ten opzichte van de
aandeelhouders.. De heffing van Vpb wordt volledig geïntegreerd met de heffing van IB van particuliere aandeelhouders. De
Vpb is dan geen eindheffing, maar slechts een voorheffing op de IB. In nationale verhoudingen werkt dit stelsel goed. In
internationale verhoudingen minder.
a. Indien de uitgedeelde winst afkomstig is uit vrijgestelde winst;
b. Afhankelijkheid van het belastingverdrag of daadwerkelijk verrekend kan worden.
Klassieke stelsel
Onder het klassieke stelsel is het uitgangspunt dat de BV een fiscaal rechtssubject is met zelfstandige heffing van Vpb over de
totale winst, ongeacht de werkelijke mate van economische zelfstandigheid en los van de vraag of de winsten worden
gereserveerd voor uitdeling aan de aandeelhouders.
Het klassieke stelsel gaat uit van dubbele heffing (cumulerende heffing): heffing van Vpb op winsten en heffing van IB op
uitdelingen. De dividenden zijn vervolgens niet aftrekbaar op het niveau van de BV (art. 10 lid 1 onder f Vpb).
Inbreuken op het klassieke stelsel
Het klassieke stelsel als zodanig is slechts nog van toepassing in het geval dat aandelen tot het ondernemingsvermogen van een
natuurlijk persoon worden gerekend. Inbreuken zijn:
1. Het geldende ab-regime vormt zowel in formeel als in materieel opzicht een fundamentele inbreuk op het klassieke stelsel;
formeel omdat de wetgever in de hoogte van het ab-tarief expliciet rekening heeft willen houden met de reeds geheven Vpb
en materieel omdat de gecombineerde heffing van Vpb en IB ook feitelijk ongeveer gelijk is aan het marginale IB-tarief over
ondernemingswinsten.
2. Box 3 maakt materieel gezien ook een inbreuk op het klassieke stelsel omdat het in feite een vermogensbelasting is.
Alternatieve stelsels
- Ondernemingswinstbelasting (winstbox);
- Aftrek primair dividend;
o Vpb als soort van voorheffing op het uitgekeerde dividend.
o Gelijke behandeling vreemd en eigen vermogen (rentecomponent eigen vermogen aftrekbaar).
- Laag tarief op nieuw kapitaal en geherinvesteerde winst;
- Imputatie stelsel (vpb in feite voorheffing op IB aandeelhouder);
o Protectionisme van de binnenlandse markt;
o Buitenlandse Vpb was niet verrekenbaar (ook protectionistisch).
- Verschuiving belastingmix (direct/indirect, milieuheffingen, etc).
Internationale context
▪ Kapitaalimportneutraliteit (KIN): concurreren tegen hetzelfde tarief in het buitenland.
vanuit perspectief land waar het kapitaal naar toe gaat en kijken naar belastingdruk. Stel in land X 10% Vpb-tarief. In dat
geval moet een BV in dat land concurreren met de bedrijven in land X. Hij wil dan hetzelfde effectieve tarief hebben vanuit
een KIN-perspectief. Indien dat niet zo is kan hij niet concurreren met de lokale bedrijven omdat de belasting verrekend
wordt in verkoopprijzen. Niet bijheffen door woonstaat. Past bij kleine landen.
o Bijvoorbeeld deelnemingsvrijstelling bij buitenlands inkomen.
,▪ Kapitaalexportneutraliteit (KEN): concurreren tegen hetzelfde tarief in het binnenland.
vanuit perspectief waar het kapitaal vandaan gaat. Ongeacht of in het eigen land of buitenland geïnvesteerd wordt, de
effectieve belastingdruk moet gelijk zijn.
o Bijheffen in het land waaruit het kapitaal vertrekt (bv. Verenigde Staten).
Aanknopingspunten belastingheffing
• Woonland: wereldwinst (bv. art. 2 lid 1 onder a Vpb; “in Nederland gevestigde lichamen”);
• Bronland: beperkte belastingplicht (bv. art. 3 Vpb; Nederlands inkomen);
• Vestigingsplaats;
• Nationaliteit (bv. art. 2 lid 4 Vpb).
,SUBJECTIEVE BELASTINGPLICHT
1. Lichamen
Art. 2 spreekt van “lichamen”. In grote lijnen komt dit neer op:
1. Rechtspersonen;1
2. Rechtsassociaties zonder rechtspersoonlijkheid waarbij de participaties van de individuele deelgerechtigden volgens bepaalde
criteria vrij verhandelbaar zijn.2
2. Binnenlands of buitenlands belastingplichtig
Indien sprake is van een lichaam (e.g. een belastingsubject) komt de vraag op of dit lichaam binnenlands of buitenlands
belastingplichtig is. Globaal gezegd komt dat neer op de vraag of de feitelijke leiding in Nederland gelegen is. Daarnaast kunnen naar
buitenlands recht opgerichte lichamen, die niet in Nederland gevestigd zijn, belastingplichtig zijn indien zij Nederlands inkomen
genieten (o.g.v. het oorsprongsbeginsel).
De vestigingsplaats
Art. 4 AWR bepaalt dat de vestigingsplaats bepaald wordt “naar de omstandigheden”. In constante jurisprudentie is bepaald dat een
lichaam gevestigd is in het land waar zich de werkelijke leiding, dat is de feitelijke hoofdleiding, van het lichaam bevindt (“place of
effective management”).
Vestigingsplaatsfictie (art. 2 lid 4 Vpb)
Art. 2 lid 4 Vpb maakt inbreuk op art. 4 AWR omdat het de fictie introduceert dat een naar Nederlands recht opgericht lichaam
gevestigd is in Nederland ongeacht waar de feitelijke leiding zich bevindt.
2.1 Binnenlandse belastingplicht (art. 2 Vpb)
Het regime voor binnenlands belastingplichtigen vertoont een dubbel aspect. Enerzijds is zij een subjectieve belasting van lichamen,
maar anderzijds is zij een objectieve heffing van ondernemingen. De binnenlandse belastingplicht strekt zich uit tot het
wereldinkomen.
De ondernemingsfictie
De fictie van art. 2 lid 5 Vpb wordt opgevat als een fictie die bewerkstelligt dat het gehele in het lichaam aanwezige vermogen tot het
ondernemingsvermogen behoort. Een dergelijk lichaam kan geen privévermogen hebben. Daarnaast worden de lichamen geacht altijd
een onderneming te drijven.
Verenigingen en stichtingen zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven (art. 2 lid 1 onder e Vpb)
Eis 1: een materiële onderneming
Vereist is dus een materiële onderneming (d.w.z. een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die door middel van deelname aan
het maatschappelijk productieproces winst tracht te behalen). De belastingplicht strekt zich vervolgens slechts uit tot de
ondernemingsactiviteiten.
Eis 2: deelname aan het economische verkeer
Dit criterium tracht te bewerkstelligen dat de belastingplicht zich niet uitstrekt tot activiteiten binnen een besloten kring. De volgende
hoofdlijnen kunnen afgeleid worden uit de jurisprudentie:
1. Het verrichten van diensten aan een besloten groep, die niet of nauwelijks kan wijzigen, neigt naar de kwalificatie dat geen sprake
is van deelname aan het economische verkeer;
2. Wanneer echter eenvoudig toegetreden kan worden tot de besloten groep om alsnog tegen betaling diensten te ontvangen, kan wel
sprake zijn van deelname aan het economische verkeer;
3. Richten de verleende diensten zich uitsluitend op de algemene belangenbehartiging van de leden, dan is geen sprake van deelname
aan het economische verkeer;
4. Is sprake van het tegen betaling, ook wanneer geen sprake is van betaling per dienst maar bijdrage van een vast jaarbedrag,
verrichten van individuele diensten ten behoeve van leden, dan is weer wel sprake van deelname aan het economische verkeer.
Uit 1 en 2 valt op te maken dat een kring pas besloten is indien die niet of nauwelijks kan wijzigen. Uit 3 lijkt te volgen dat collectieve
belangenbehartiging niet plaats vindt in het economische verkeer.
Eis 3: winstoogmerk
Wat betreft het winstoogmerk geldt dat de feiten beslissend zijn. Het winstoogmerk is daarnaast geobjectiveerd. Dat wil zeggen dat
een winstoogmerk wordt verondersteld indien sprake is van stelselmatig behaalde exploitatieoverschotten. Hierbij kunnen feiten en
omstandigheden van latere jaren een licht werpen op eerdere jaren (jurisprudentie HR). Het gefingeerde winststreven kan ook weer
wegvallen wanneer niet langer sprake is van stelselmatige exploitatieoverschotten.
Alternatief: concurrentiecriterium (art. 4 onder a Vpb)
1
Een gemeenschappelijk kenmerk van rechtspersonen is dat zij wat betreft het vermogensrecht gelijk staan met natuurlijke personen. Zij kunnen, in tegenstelling
tot overige rechtsassociaties, eigenaar zijn van vermogen, en schuldenaar zijn.
2
Denk hierbij aan de open cv, de (burgerlijke) maatschap op aandelen en fondsen voor gemene rekening. De achterliggende gedachte is dat deze entiteiten een
dermate open karakter hebben dat zij in economisch opzicht zijn te vergelijken met een NV. Dit is nader geconcretiseerd in het criterium van de vrije
verhandelbaarheid van de participaties.
, Indien een winstoogmerk ontbreekt, dient nog wel aan het concurrentiecriterium getoetst te worden. Van in concurrentie treden is
sprake indien de werkzaamheid ten koste gaat of kan gaan van de omzet van normaal belaste ondernemingen. De checklist van A-G
Wattel is als volgt:
1. Zijn de activiteiten gelijksoortig aan activiteiten van anderen die met een organisatie van kapitaal en arbeid aan het economische
verkeer deelnemen (kunnen de activiteiten (potentieel) concurreren)? Zijn het voor de afnemers potentiële substituten?) Zo ja;
2. Worden die gelijksoortige activiteiten (potentieel) ook commercieel uitgevoerd door belastingplichtigen ex art. 2(1)(a t/m c) Vpb
en IB-ondernemers? Zo ja;
3. Welk geografisch gebied is de relevante markt?
4. Welke tijdspanne is relevant?
5. Kan de afzet (potentieel) ten koste gaan van het debiet van onder 2 bedoelde ondernemingen binnen dat geografische gebied en
binnen die tijdspannen? Zo ja;
6. Dan is in beginsel sprake van (potentiële) concurrentie in de zin van art. 4(a) Vpb, maar op basis van de ratio, wetsgeschiedenis en
de jurisprudentie moeten nog twee vragen worden beantwoord:
a. Wordt de (potentiële) marktverstoring adequaat veroorzaakt door het ontbreken van vpb-plicht?
b. Is die (potentiële) marktverstoring van enige betekenis?
Gevolg: vermogensetikettering
Indien sprake is van een stichting of vereniging die zowel ondernemingsactiviteiten als niet-ondernemingsactiviteiten uitoefent, moet
gesplitst worden. Indien er sprake is van meerdere activiteiten dient per activiteit beoordeeld te worden of sprake is van een
onderneming. Een activiteit kan echter alleen afzonderlijk worden beoordeeld als er een zekere zelfstandigheid aan kan worden
toegekend. Als de activiteiten naar hun aard verschillen, maar wel sterk met elkaar verweven zijn, is een geschieden beoordeling niet
aan de orde. Dit is met name het geval indien het lichaam bij de deelname aan het maatschappelijke verkeer met zijn geheel aan
activiteiten als eenheid optreedt.
Er bestaan twee uitzonderingen op het steevast splitsen van activiteiten naar hun ondernemings- en niet-ondernemingsaard:
1. Indien het gaat om een stichting of vereniging die als culturele instelling ex art. 5b lid 4 AWR heeft geopteerd voor integrale
belastingplicht (art. 2 lid 9 Vpb);
2. Indien een stichting of vereniging feitelijk met al haar vermogen een onderneming drijft. Dit is het geval indien de doelstelling is
beperkt tot activiteiten die als onderneming worden aangemerkt.
De open CV (art. 2 lid 1 onder a Vpb)
De open cv is voor het commanditaire gedeelte onderworpen aan Vpb, terwijl de besloten cv voor het commanditaire deel transparant
is en heffing plaats vindt bij de achterliggende commanditaire vennoten op grond van de IB. Op grond van art. 2 lid 3 onder c AWR is
sprake van een open CV sprake indien buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van commanditaire vennoten
kan plaatsvinden zonder toestemming van alle vennoten. Hiervan is sprake indien één of meer, maar niet alle, vennoten toestemming
moeten geven voor toe- en uittreding.3
De beperkte belastingplicht van de open cv reikt slechts zover als de aan de commanditaire vennoten toekomende winst. Het niet-
commanditaire deel wordt bij de beherende vennoten direct in de heffing betrokken en behoort niet tot de winst (art. 9 lid 1 onder f
Vpb).
Overheidsbedrijven
- Concurrentie met particuliere ondernemingen vs. ‘rondpompen’ van geld.
- Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen.
- Art. 2 lid 1 onder g Vpb: publiekrechtelijke rechtspersonen … voor zover zij een onderneming drijven.
o Stap 1: is er een onderneming?
o Stap 2: welke activa en passiva horen bij de onderneming?
o Stap 3: opstellen beginbalans.
- Subjectieve vrijstellingen in art. 6b (ziekenhuizen en universiteiten/hbo) en 6c (havens).
- Objectvrijstellingen in art. 8e en 8f Vpb.
Fonds voor gemene rekening (FGR)
Een FGR is een beleggingsvehikel en is een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene
rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden (art. 2 lid 2 Vpb). Het woord “fonds” doelt op een afgescheiden vermogen
zonder rechtspersoonlijkheid.
Voor de besloten FGR geldt een fiscaal transparante behandeling, terwijl de open FGR belastingplichtig is in de Vpb. Er is sprake van
een open FGR indien voor de vervreemding van bewijzen van deelgerechtigdheid niet de toestemming van alle deelgerechtigden nodig
is.
Daarnaast regelt de tweede volzin dat een FGR als onderneming wordt aangemerkt ondanks het feit dat hij zuivere
beleggingsactiviteiten uitoefent.
Fiscale beleggingsinstelling (FBI)
De FGR kan kiezen het regime van art. 28 Vpb. Dit speciale regime houdt, globaal gezegd, in dat alle beleggingsvoordelen tegen het
nultarief worden belast, mits voldaan wordt aan de volgende voorwaarden:
3
Met andere woorden, een cv is slechts besloten indien alle vennoten, zowel beherende als commanditaire, toestemming moeten geven voor toe- en uittreding.
