Hoorcollege 6 – Belastingverdrag IV
Vandaag gaan wij het hebben over de toewijzingsbepaling van het actief inkomen. Dat is onder andere
winst uit onderneming. De toewijzingsbepaling van winst is opgenomen in art. 7 OESO-verdrag en kan
niet worden gelezen zonder het begrip vaste inrichting ex. art. 5 OESO-verdrag te hebben gedefinieerd.
Inleiding
Op grond van art. 7 OESO-verdrag heeft de woonstaat van de ondernemer/onderneming het
exclusieve heffingsrecht over winst uit onderneming. Dat is slechts anders als de ondernemer in een
andere staat ondernemingsactiviteiten heeft die worden uitgeoefend middels een vaste inrichting. De
aan de vaste inrichting toerekenbare winst, mag in dat geval ex. art. 7 lid 1 OESO-verdrag aan de
bronstaat worden toegerekend. Nederland moet als woonstaat dan voorkoming van dubbele belasting
verlenen, dat normaal via de vrijstellingsmethode gaat. Dit is typisch een gedeeld heffingsrecht. VB:
Stel er is een BV. Die inkomsten mogen in Nederland worden belast. Als de BV een vaste inrichting heeft
in België, dan mogen de winsten die toerekenbaar zijn aan de vaste inrichting door België worden
belast.
Het begrip vaste inrichting is cruciaal in de verdeling van de heffingsrechten ten aanzien van artikel 7
OESO. Het begrip vaste inrichting is in art. 5 lid 1 OESO-verdrag opgenomen. De algemene
interpretatiebepaling van art. 3 lid 2 OESO-verdrag wordt dus niet toegepast. In de nationale wet zijn
er vaste inrichting definities in art. 15f Vpb en art. 2 Bvdb. Die definities zijn enkel van belang om de
nationale belastingplicht vast te stellen. De vaste inrichting komt voor in art. 7.2 lid 2 sub a IB, maar er
is geen specifieke definitie in de inkomstenbelasting opgenomen. Hetzelfde is te zien in art. 17 lid 3
sub a Vpb en art. 6 lid 2 LB. In dergelijke situaties dient dus gekeken te worden in de jurisprudentie.
Voor het verdrag wordt er echter gekeken naar de verdragsdefinitie en is dit dus niet van belang.
Voor het verdrag is de definitie opgenomen in art. 5 lid 1 OESO-verdrag. Waarom is er een vaste
inrichting begrip? Achtergrond van de definitie is dat de staten niet willen dat elke
grensoverschrijdende activiteit van een onderneming leidt tot een belastingheffing in de bronstaat.
Dat zal leiden tot een administratieve rotzooi, de achtergrond is dus gelegen in de administratie. Er
wordt enkel belasting geheven in de bronstaat als er een minimum aan activiteiten is, zowel uit
kwalitatief en kwantitatief opzicht. De drempel is dus een vaste inrichting. Als deze drempel van vaste
inrichting wordt overschreden, dan heeft de bronstaat pas een heffingsrecht. Een voorbeeld van wat
Nederland niet wil: X is gevestigd in Nederland en geeft advies aan een persoon in de VS. Zonder het
vaste inrichtingsbegrip zou de vraag kunnen worden gesteld of de VS een heffingsrecht heeft. Dit zal
vervolgens tot veel administratieve lasten leiden en dit moeten we dus niet willen. Vandaar dat er een
vaste inrichting begrip is opgenomen.
Er zijn een aantal discussies gaande waarbij bronstaten het vaste inrichtingsbegrip proberen uit te
breiden. Men probeert met deze uitbreidingen te bewerkstelligen dat de bronstaat meer
heffingsrechten krijgt.
- Het begrip vaste vertegenwoordiger is uitgebreid, zodat de bronstaat sneller een heffingsrecht
heeft.
- Een andere belangrijke ontwikkeling is de Google tax. Er komt een richtlijn van de Europese
Commissie om het vaste inrichtingsbegrip uit te breiden voor de digitale economie. Voor de
EU is het een doorn in de oog dat multinationals GAFA gebruikers hebben in de EU, maar daar
geen belasting over kunnen heffen aangezien er geen vaste inrichting is. De EU wilt het vaste
inrichtingsbegrip uitbreiden tot daar waar de gebruikers zitten, zodat ze in dergelijke situaties
kunnen heffen. Zij willen dus een fictie dat er een vaste inrichting is als een EU burger iets
koopt van GAFA, daar zijn ze nu druk mee bezig. Er is nu een tussenoplossing gevonden in een
digital services tax. VB: er wordt 3% belasting geheven over de bruto winst behaald in een
bepaald land met een fictieve digitale vaste inrichting, als 100.000.000 overschreden wordt.
1
, Dit is een verkapte omzetbelasting, waardoor er weer discussies ontstaan of het wel onder de
belastingverdragen valt. Dit komt niet op het tentamen.
Artikel 5 lid 1 OESO – FYSIEKE vaste inrichting
Criteria
Er is dus een verdragsdefinitie in artikel 5 OESO. Echter, we moeten natuurlijk eerst in de nationale
wet kijken.
In de buitenlandse belastingplicht van de IB en VPB wordt het begrip vaste inrichting wel gebruikt,
maar het wordt niet gedefinieerd in het nationale recht. Zie bijvoorbeeld 7.2 lid 2 sub a IB en 17 lid 3
sub a VPB. Ook in de loonbelasting zie je dit terug in artikel 6 lid 2 LB, het begrip wordt gebruikt maar
het wordt niet gedefinieerd. De staatssecretaris heeft aangekondigd in het kader van het MLI dat een
definitie van een vaste inrichting in de IB en VPB voor de buitenlandse belastingplicht overwogen
wordt, maar een dergelijke definitie is er nu dus niet. Op andere plekken vinden we weer wel een
definitie, zie bijvoorbeeld BvDB artikel 2 en 15f Wet Vpb (voor niet-verdragssituaties).
Je kan verschillen hebben tussen de nationale- en verdragsdefinitie. Sommige mensen zeggen dat er
geen nationale definitie nodig is in de IB en VPB (aanhangers van facetten begrip): als je volgens het
verdragsrecht een vaste inrichting hebt, dan heb je dat ook voor het nationale recht vinden zij. Echter,
deze aanhangers volgen wij NIET op het tentamen. Wij hebben namelijk een twee stappenplan: eerst
nationaal recht en dan pas verdragsrecht. Wij achten dus dat er geen vaste inrichting definitie is in de
IB en VPB en dus dat we in jurisprudentie moeten kijken of er onder het nationale recht sprake is van
een vaste inrichting. Je moet dus niet verwijzen naar 5 OESO en de fictieve vaste inrichtingen uit
verdragen als het gaat om nationaal recht.
De uitdrukking vaste inrichting wordt wel omschreven in het verdrag ex. art. 5 lid 1 OESO-verdrag en
betekent: ‘een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming
geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend’. Deze definitie wordt ook wel de fysieke vaste inrichting
genoemd. Deze definitie wordt voor elke verdragsbepaling waarin het begrip vaste inrichting een rol
speelt toegepast, de belangrijkste is artikel 7 OESO. Je hoeft dus voor de definitie van een vaste
inrichting niet ex. 3 lid 2 OESO in het nationale recht te kijken.
Deze verdragsdefinitie zegt nog niet zo veel. De definitie van een vaste inrichting is daarom nader
ingevuld in de jurisprudentie door middel van de volgende criteria.
1. Fysieke constructie
Het begrip ‘vast’ houdt in dat er een fysieke constructie moet zijn. Het moet een ruimte zijn die ruimte
in beslag neemt. Het is niet vereist dat de fysieke constructie vast aan de grond zit. Het mag ook
verplaatsbaar zijn. Dit is voor het eerst bepaald in het Circustent-arrest BNB 1954/336.
• Circustent-arrest BNB 1954/336: Een GmbH in Duitsland had besloten om een tournee te
organiseren in Nederland voor zes maanden. Op een bepaalde plek in Nederland vestigt het circus zich
en geeft voorstellingen waarna er naar een andere plek gegaan wordt. De HR zei ondanks het feit dat
de tent verplaatsbaar is, dat het wel een fysieke constructie en dus een vaste inrichting is. Immers,
het neemt ruimte in beslag en de tent wordt als middelpunt gebruikt om het circus uit te oefenen.
De HR vond ook dat de werkzaamheden duurzaam waren. Voor een fysieke constructie is het dus niet
nodig dat de constructie vast aan de grond zit. Volgens de HR gaat het erom dat het wordt gebruikt
als middelpunt om de werkzaamheden uit te voeren en dat het ruimte in beslag neemt. Bovendien
moet het dienen om een bedrijf in Nederland uit te oefenen. Volgens de HR was dat hier het geval. De
inrichting moet een duurzaam karakter hebben. Heel cruciaal is dus de duur van de werkzaamheden.
2
,Gezien de aard van de onderneming (circus) was zes maanden in dit geval lang genoeg. WEL vast, WEL
een vaste inrichting.
• Werkschip-arrest BNB 1976/66: Een Nederlandse onderneming was actief in de territoriale
wateren van Egypte voor 5 maanden lang. De onderneming was daar actief met een werkschip. Het
werkschip werd gebruikt om pijplijnen te plaatsen van booreilanden naar het vaste land van Egypte.
Op het werkschip verbleef personeel, was een kantoor en werd de administratie uitgeoefend. Volgens
de HR is het naar zijn aard een fysieke constructie, omdat het voldoende vast was. Het maakt niet
uit dat het schip verplaatsbaar is, zolang het maar lang genoeg op een plek blijft om de
duurzaamheid aan te tonen. Dat het verplaatsbaar is, doet dus niet af aan het feit dat je een fysieke
constructie kan hebben. Echter, het feit dat de werkzaamheden in Egypte vijf maanden duurden was
gezien de aard van de onderneming onvoldoende om het als een vaste inrichting aan te merken. De
constructie an sich werd wel als voldoende ‘vast’ aangemerkt, maar het was geen vaste inrichting. WEL
vast, GEEN vaste inrichting.
• Viskotter-arrest BNB 2002/353: Een Nederlandse ondernemer vist op de territoriale wateren
van België. Hij exploiteerde een viskotter op de Belgische territoriale wateren. Dit is anders dan het
werkschip en de circustent. De viskotter is naar zijn aard snel verplaatsbaar en is dus niet vast. Als iets
hyper mobiel is, dan is het naar zijn aard geen vaste inrichting. Zelfs als middels de viskotter het
gehele jaar in België wordt gevist, is het niet een vaste fysieke constructie. Het is constant
verplaatsbaar en blijft naar zijn aard niet enigszins vast zitten. NIET vast, GEEN vaste inrichting.
2. De constructie staat juridisch of feitelijk ter beschikking aan de onderneming
Het ter beschikking staan kan door middel van huur, eigendom of anderszins recht op gebruik. Het mag
dus juridisch ter beschikking staan (eigendom) maar ook feitelijk (huren of kraken).
• Werkkamerarrest BNB 1957/144: Een Amerikaanse onderneming Inc. had een werknemer in
Nederland. Deze werknemer woonde ook in Nederland. De werkzaamheden voor de Inc werden verricht
in een werkkamer in de woning van de werknemer. De vraag was of de werkkamer een vaste inrichting
kon constitueren voor de onderneming. De HR vond dat de werkkamer noch juridisch noch feitelijk
ter beschikking staat aan de Amerikaanse vennootschap/onderneming. Ondanks het feit dat het een
fysieke constructie is die ruimte in beslag neemt en naar zijn aard vast is, was het dus geen vaste
inrichting. De Amerikaanse vennootschap kan immers niet vrijelijk gebruik maken van de werkkamer.
NIET ter beschikking van onderneming. Het is dus geen vaste inrichting voor de Inc. Wanneer zou het
wel feitelijk ter beschikking staan? Als de werkgever de Amerikaanse vennootschap bijvoorbeeld een
vergoeding zou betalen voor de werkkamer. Dan betaal je voor het gebruik van de kamer en dan heb
je er dus een zekere beschikkingsmacht over vindt de HR. Hierdoor kan je vervolgens zeggen dat het
ter beschikking staat. Dit was niet het geval in het werkkamer arrest.
- De leer van de Hoge Raad ziet dus op een economische geldstroom, omdat dit goed af te
bakenen en te controleren is (je betaalt of je betaalt niet). De Hoge Raad acht dat als er betaald
wordt voor een werkkamer dat er wel sprake is van een vaste inrichting, omdat het dan wel
ter beschikking staat aan de Amerikaanse onderneming aangezien er een vergoeding voor
betaald is.
- Het 2017 OESO-commentaar gaat hier anders mee om en besteedt hier twee paragrafen 18
en 19 commentaar op artikel 5 aan: het is irrelevant of er een vergoeding wordt betaald. Je
moet gaan kijken of de werkzaamheden van de werknemer die hij in zijn privé werkkamer
verricht zodanig zijn dat het in normale omstandigheden gerechtvaardigd zou zijn dat de
werkgever daarvoor een kantoorruimte ter beschikking zou stellen. Als dat het geval is dan
staat de werkkamer volgens het commentaar wel ter beschikking aan de onderneming.
Wij moeten het werkkamer arrest aanhouden en dus de leer van de Hoge Raad: de feitelijke
constructie moet feitelijk of juridisch ter beschikking staan aan de buitenlandse onderneming. Dat
3
, is alleen het geval als de onderneming een ruimte rechtstreeks huurt, in eigendom heeft of als deze
een vergoeding betaalt aan de werknemer voor de ruimte.
• Zweedse commandite-arrest BNB 1993/227: Van ter beschikkingstelling kan ook sprake zijn in
een samenwerkingsverband. Casus: er was een Zweedse vennootschap welke commandite was in een
besloten CV aangegaan naar Nederlands recht. De beherend vennoot zat in Nederland. De Zweedse
vennootschap dreef een onderneming. De commanditaire deelname in de besloten CV behoorde tot het
ondernemingsvermogen. De besloten CV dreef ook een onderneming. Dat werd gedaan door een vaste
inrichting. De HR zei dat de vaste inrichting aan de Zweedse onderneming/commanditaire vennoot
ter beschikking stond, puur en alleen vanwege het feit dat de commanditaire vennoot deelneemt in
de besloten CV. In deze situatie heeft de Zweedse onderneming beschikkingsmacht over de
betreffende fysieke constructie. WEL ter beschikking van onderneming.
3. De terbeschikkingstelling is duurzaam
De terbeschikkingstelling van de fysieke constructie moet op een duurzame wijze plaatsvinden, gelet
op de aard en inrichting van de onderneming. Dit is een lastig criterium, want er moet worden gekeken
naar de aard van de onderneming(activiteiten) en of het gebruik dat de onderneming van de fysieke
constructie maakt in de andere staat vanuit dat perspectief voldoende duurzaam is.
• Werkschip-arrest BNB 1975/66: Zie feiten hierboven. De activiteiten duurden vijf maanden.
Dit vond de HR in dit geval niet duurzaam. NIET duurzaam.
• Bouwkeet-arrest BNB 1956/213: Er was een Franse bouwonderneming die gedurende 1,5 jaar
met een bouwproject bezig was in Nederland. Er werd gebruik gemaakt van een bouwkeet. Daar werd
de administratie gevoerd van de werknemers en werden tekeningen bijgehouden en uitgevoerd. De
bouwkeet had ook een telefoonverbinding. De HR achtte dat een bouwkeet niet makkelijk
verplaatsbaar was. Een bouwkeet heeft naar zijn aard een zekere vastheid en stond bovendien ter
beschikking aan de Franse onderneming (immers het was eigendom). De vraag was of de
terbeschikkingstelling van de bouwkeet duurzaam genoeg was. De HR vond een bouwproject dat
anderhalf jaar duurt voldoende duurzaam. WEL duurzaam.
Het lastige aan dit criterium is dat er gewogen moet worden. Om de duurzaamheid te bepalen moet
er immers worden gekeken naar de aard van de werkzaamheden en andere feitelijke omstandigheden.
Op het tentamen mag er worden gekeken naar het OESO-commentaar. Dit is voor de praktische
uitvoerbaarheid op het tentamen. Het OESO-commentaar 2017 heeft in para. 28 een vuistregel
gegeven. Als de werkzaamheden langer dan zes maanden duren, dan is het over het algemeen
voldoende duurzaam. Pas deze vuistregel dus toe op het tentamen.
Moeten het 6 aaneengesloten maanden zijn? Je bekijkt het over een belastingjaar of meerdere
belastingjaren. Dus in beginsel zorgt het onderbreken van de activiteit voor bijvoorbeeld één week er
niet voor dat er geen sprake meer is van een vaste inrichting.
• Duiker-arrest BNB 2016/114: Dit ging over een zelfstandige duiker die actief was op de
territoriale wateren van India. De zes maanden eis is geen harde regel. De HR bepaalde dat als de zes
maanden eis wordt overschreden, dat dat niet automatisch leidt tot een vaste inrichting. De aard
van de werkzaamheden kan namelijk ook meebrengen dat een werkzaamheid van minder dan zes
maanden een vaste inrichting is. Wij spreken echter voor het tentamen af dat we altijd de 6 maanden
aanhouden en wijken dus af van dit arrest.
4. Ingericht voor uitoefening onderneming
De HR vindt dat de fysieke constructie specifiek moet zijn ingericht om de onderneming uit te oefenen.
4
