Grondslagen Europees en internationaal belastingrecht
Werkcollege 1: inleiding internationaal belastingrecht
Vraag 1.1
In het IBR is het onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners van wezenlijk belang.
a) Geef aan hoe dit onderscheid tot uitdrukking komt in de Nederlandse inkomsten-, vennootschaps- en
dividendbelasting.
Onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners
Het onderscheid tussen inwoners en niet-inwoners ligt vooral in de faciliteiten waar inwoners van Nederland
recht op hebben en niet-inwoners geen recht op hebben. Als je inwoner bent, heb je toegang tot het verdrag
voorkoming dubbele belastingheffing. Van belang voor de verdeling van heffingsbevoegdheid, dus
belastingverdragen. Niet-inwoners hebben hier geen toegang tot. Ook is dit onderscheid een aanknopingspunten
voor belastingheffing; voor inwoners wordt vaak het wereldinkomen gebruikt, voor niet-inwoners wordt vaak een
bron van inkomen als maatstaf gebruikt (bron van inkomen in Nederland).
Inkomstenbelasting
Voor de inkomstenbelasting zijn natuurlijke personen die in Nederland wonen, binnenlands belastingplichtig of
niet in Nederland wonen maar wel Nederlands inkomen genieten, buitenlands belastingplichtig o.g.v. art. 2.1 Wet
IB 2001. Natuurlijke personen worden belast naar hun wereldinkomen, wat in hoofdstuk 3, 4 en 5 van de
Inkomstenbelasting staat (box 1, 2 en 3). Niet-inwoners worden naar bron van inkomen betrokken in de
inkomstenbelasting zoals winst, verrichte arbeid. Art. 3 en 17 Wet Inkomstenbelasting 2001 en hoofdstuk 7.
Inwoners van Nederland hebben recht op bepaalde aftrekposten die gelden voor de Inkomstenbelasting zoals
zelfstandigenaftrek, heffingsvrije vermogen, heffingskorting, vrije toerekening van gemeenschappelijke
inkomensbestanddelen etc. Niet-inwoners hebben hier geen recht op. Verder hebben binnenlands
belastingplichtige recht op de voorkoming van dubbele belasting en dit geldt niet voor niet-inwoners.
Vennootschapsbelasting
In de vennootschapsbelasting kennen we ook binnenlands belastingplichtigen o.g.v. art. 2 Wet Vpb 1969 (in
Nederland gevestigd, of naar Nederlands recht opgericht). In lid 4 geldt de fictieve vestigingsplaats die stelt dat
wanneer een lichaam naar Nederlands recht is opgericht, dan wordt je voor de toepassing van de Vpb ook geacht
in Nederland te zijn gevestigd (oprichtingsfictie). Binnenlands belastingplichtigen worden voor de vpb belast naar
hun wereldinkomen o.g.v. art. 7 lid 1 en 2 jo. art. 8 Wet Vpb. Je winst is dus belast, het maakt niet uit waar je de
winst maakt. Art. 3 Vpb: lichamen buitenlands belastingplichtig voor Nederlands inkomen, de niet in Nederland
gevestigde die Nederlands inkomen verdienden. Wat is Nederlands inkomen: art. 17 lid 3 en 17a wet Vpb:
inkomen, zoals winst. Dus bijvoorbeeld een Amerikaans bedrijf heeft een vaste inrichting in Nederland, dan is dit
Amerikaans bedrijf voor de vpb belasting verschuldigd in Nederland voor de winst die ze maken met de vaste
inrichting. De winst die ze maken met verkoop in Amerika is voor Nederland niet relevant.
Ook in de Vpb hebben binnenlands belastingplichtige recht op bepaalde faciliteiten, waar niet-inwoners geen
recht op hebben zoals de deelnemingsvrijstelling en de objectvrijstelling vaste inrichting.
Dividendbelasting
Als je belastingplichtig bent voor de DB, dat is degene die het dividend ontvangt, kun je de dividendbelasting
verrekenen (dit is een voorheffing voor de vennootschapsbelasting). Dit geldt niet voor natuurlijke personen die
niet-inwoner zijn in Nederland. Echter, er bestaat een uitzondering: als deze niet-inwoner wel belastingplichtig is
in Nederland (geen inwoner, maar belastingplichtig vanwege een bron van inkomen in Nederland), dan kun je in
bepaalde situaties nog wel de dividendbelasting verrekenen als voorheffing. Om je de dividendbelasting te
kunnen verrekenen moet je belastingplichtig zijn in het land. Dividendbelasting wordt alleen geheven als je een
dividenduitkering hebt door een in Nederland gevestigd lichaam (art. 1 lid 1 en 3 DB). Inhoudingsplicht en art. 1
lid 1 DB: belastingplichtig voor opbrengst aandelen (verrekening).
b) Geef aan hoe dit onderscheid tot uitdrukking komt in het OESO Modelverdrag.
,Wat is het OESO Modelverdrag?
Standaard model voor hoe verdragen eigenlijk zouden moeten ingericht. Het OESO Modelverdrag is een
uniforme basis voor regelgeving. Echter is dit slechts een aanbeveling, dus geen écht belastingverdrag. Het is geen
bindend verdrag. In bijvoorbeeld Nederland zijn de bilaterale belastingverdragen vaak gebaseerd op het OESO
Modelverdrag. Niet-OESO lidstaten mogen ook het verdrag gebruiken als model.
Onderscheid inwoners en niet-inwoners
Art. 1 en 4 OMV: inwoners hebben toegang tot een verdrag (verdragstoepassing) als je inwoner bent van een of
beide staten. Een verdrag kan ook een beperking tot verdragsbevoegdheid hebben. De primaire
heffingsbevoegdheid ligt bij de woonstaat. Art. 7, 10-15, 18 en 21 OMV: primaire heffingsrecht: woonstaat mag in
beginsel heffen. In sommige gevallen mag ook/toch de bronstaat heffen. Het is dan aan de woonstaat om
voorkoming dubbele belasting te geven. Art. 23a/23b OMV: voorkoming van dubbele belasting (woonstaat). Art.
6, 7 en 15 OMV: heffingsrecht in beperkt aantal gevallen, waarbij voldoende nexus bestaat met bronstaat.
In principe kan een niet-inwoner geen toegang krijgen tot het verdrag. Daar is soms een uitzondering voor, zoals
art. 24 lid 1 OMV: wél beroep op non-discriminatiebepaling “deze bepaling is ook van toepassing voor niet-
inwoners…..” Dit is echter echt een uitzondering op de regel.
Vraag 1.2
Noem vier oorzaken hoe internationaal dubbele belasting kan ontstaan en geef bij elke oorzaak tevens een
concreet voorbeeld. (je hoeft er niet perse vier te noemen)
1) Stel een BV is opgericht naar Nederlands recht, maar de feitelijke leiding zit in België: Nederland zou zeggen op
basis van de oprichtingsfictie deze is naar Nederlands recht opgericht en dus wordt er in Nederland geheven, en
België zegt op basis van de feitelijke leiding wordt er in België geheven → botsing subjectieve beginselen
2) Amerika belast op basis van nationaliteit, nationaliteitsbeginsel. Ook hier kan dubbele belasting ontstaan op
basis van subjectieve beginselen. Botsing met woonplaatsbeginsel wanneer persoon in een ander land woont.
Andere voorbeelden:
Botsing subjectieve beginselen
Botsing subjectieve en objectieve beginselen: bijvoorbeeld je woont in België (subjectief), maar je werkt
in Nederland (objectief, belast als buitenlands belastingplichtige)
Botsing objectieve beginselen
Kwalificatieverschillen: hoe kijken landen aan tegen entiteiten, transparant/non-transparant, kwalificatie
van een lening: is het aandelen of een schuld
Classificatieverschillen: stel je hebt een Nederlandse BV en die wordt geliquideerd, die liquidatie uitkering
is een soort dividend voor Nederland. Echter, er zijn andere landen die zeggen dat het een
vervreemdingswinst is
Transfer pricing mismatches
TIP: maak het jezelf niet te moeilijk!! Ook voor het tentamen. Dit zou een voorbeeldvraag kunnen zijn in het
tentamen en maak het jezelf dan makkelijk. Het voorbeeld ‘je woont in België, maar je werkt in Nederland’ is al
voldoende als voorbeeld van een botsing subjectieve en objectieve beginselen.
Vraag 1.3
Noem tevens vier oorzaken hoe internationaal dubbele non-belasting kan ontstaan en geef opnieuw bij elke
oorzaak tevens een concreet voorbeeld. Geef daarbij tevens aan in hoeverre uw voorbeeld onderwerp is van
het OESO actieplan inzake Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). (je hoeft er niet perse vier te noemen)
1) Het kan zijn dat een verdrag zegt dat het ene land wel mag heffen, maar het andere land niet. Echter, als het
ene land dat mag heffen, niet heft omdat dit niet in de landelijke wetgeving staat, dan is er sprake van
internationaal dubbele non-belasting. Dit was voorheen het geval tussen Nederland en België
2) Als beide landen van mening zijn dat op basis van beginselen, bijvoorbeeld woonplaatsbeginsel, niet geheven
wordt in het land.
Transfer pricing mismatches
Special purpose vehicles (bijv. tussenhoudsters)
Mismatch subjectieve beginselen
, Mismatch objectieve beginselen
Mismatch subjectieve en objectieve beginselen
o Beide landen stellen dat je geen inwoner bent van het land
Kwalificatieverschillen: VOF is voor Nederland transparant en heft dus niet over de VOF omdat dit
eigenlijk moet gebeuren bij de achter liggende partners, maar als de partners daarachter Amerikanen zijn
kan Amerika de VOF zien als een Nederlands lichaam en heft Amerika hier dus geen belasting over
Classificatieverschillen
Internationale dubbele non-belasting kan ontstaan wanneer een belastingplichtige voor minimaal 2 landen
belastingplichtig is, maar er wel sprake is van een verdrag van voorkoming van dubbele belasting tussen deze
betreffende landen. Door dit verdrag wordt er gekeken voor welk land de belastingplichtige, belastingplichtig is en
wordt er dus geen dubbele belasting betaald. Mismatches worden tegenwoordig steeds meer aangepakt door de
BEPS.
Vraag 1.4
Onderdeel A
“The Taxation of Income from Services under Tax Treaties: Cleaning up the Mess” is de titel van een (tot de
verplichte literatuur behorend) artikel van de hand van prof. B.J. Arnold. Arnold stelt dat de allocatie van
heffingsrechten in belastingverdragen betreffende inkomsten uit dienstverlening volgens hem een rotzooitje is
en enorm verschilt als gevolg van het grote aantal verschillende criteria dat wordt gehanteerd.
Gevraagd:
Welke zes factoren worden volgens Arnold in de huidige belastingverdragen gebruikt om inkomsten uit
dienstverlening aan een bronstaat toe te wijzen? Noem bij elke factor een voorbeeld. Geef verder gemotiveerd
aan of u het eens bent met de stelling van Arnold.
6 factoren allocatie inkomen uit dienstverlening:
Legal capacity in which services are provided: hoe speelt dit een rol in de verdeling van
heffingsbevoegdheid/ belastingverdragen (juridische hoedanigheid); werknemers, zelfstandigen, sporters,
artiesten, mensen die voor de overheid werken, directeurs: dit zijn groepen mensen die diensten
verlenen en de heffingsrechten worden daarbij verdeeld. De juridische hoedanigheid bepaald hoe de
heffingsrechten worden verdeeld
Identity of person or entity for whom services are provided: aan wie worden de diensten verleend; er is
een apart artikel die gericht is aan werknemers die bij de overheid werken, dit is dus een andere regeling
dan voor ‘normale werknemers’. Aan wie verleen je de diensten. Zelfde bij directeur vergoedingen, ook
dan zit je in een apart artikel
Types of services covered (qualification issues)
Threshold requirement
Income from services subject to tax
Basis of source country taxation permitted
Auteur artikel: je zou het moeten aanpakken/wijzigen. Dus de vraag op een tentamen kan zijn; hoe speelt dit een
rol in de belastingwetgeving/verdragen gericht op verschillende grondbeginselen. Let erop dat je dit ook kunt
motiveren met je eigen mening, wat vind je hier nu van? Ben je het eens met de auteur of niet? → laat dus zien
dat je inzicht hebt in de materie. Als je alles op een hoop zou gooien (dus niet eens met de auteur), en als je geen
verschil maakt, doe je dan wel recht aan de verschillende situaties? Wel goed om een deel te vereenvoudigen
(dus eens met auteur): dan is alles veel duidelijker voor belastingplichtigen, makkelijker toe te passen overheden,
je weet waar je aan toe bent, consistenter.
Vraag 1.5
Geef aan wat de werking is van de non-discriminatiebepaling van artikel 24, vijfde lid, van het OESO
Modelverdrag aan de hand van de arresten van de Hoge Raad in BNB 1994/207 en in BNB 2018/57.
Art. 24 lid 5 OMV: “Verbod op discriminatie op basis van de woonplaats van de aandeelhouder. Een verbod op
discriminatie op grond van het feit dat de aandeelhouder in de andere verdragsstaat gevestigd/inwoner is”. Dus
bijvoorbeeld je hebt een Nederlandse BV en de aandeelhouder zit in België → je kijkt dan naar het verdrag tussen
Nederland en België en je zou eventueel een beroep kunnen doen op de non-discriminatiebepaling indien
Nederland niet hetzelfde voordeel geeft als wat je in België gekregen.
, BNB 1994/207: gaat over de kapitaalsbelasting, die inmiddels al een tijdje is afgeschaft in Nederland. Er was een
NL NV en die gaf aandelen uit aan een aandeelhouder in Zweden. Op het moment dat je aandelen uitgaf was er
kapitaalsbelasting verschuldigd. Eventuele vrijstelling mogelijk wanneer je aandelen uitgeeft aan een land in de
Europese Unie. Destijds zat Zweden nog niet in de Europese Unie, dus was er geen vrijstelling van toepassing voor
de kapitaalsbelasting. Hier werd een beroep gedaan op de non-discriminatie bepaling tussen het verdrag van
Nederland en Zweden. Ze vonden dat er discriminatie was op grond waar de aandeelhouder gevestigd was. Als
gevolg was hier de vrijstelling op kapitaalsbelasting wel toepasbaar was. Dus een geslaagde uitkomst.
BNB 2018/57: moedermaatschappij is gevestigd in Israël en heeft meerdere dochtermaatschappijen in Nederland.
Wat deze groep wilde doen, is een fiscale eenheid aanvragen tussen X1 BV en X2 BV (zie plaatje slide). → de vraag
is of dat kan op basis van de Nederlandse wetgeving vennootschapsbelasting: nee, de moedermaatschappij moet
in Nederland gevestigd zijn, tenzij de moedermaatschappij een EU vennootschap is. Als de moeder maatschappij
gevestigd was in Nederland had er wel een fiscale eenheid gevormd kunnen worden. De vraag in het arrest was,
of er nu sprake was van discriminatie omdat de moeder BV wél een fiscale eenheid had kunnen oprichten als de
moeder in Nederland gevestigd zou zijn. Hoge Raad: nee er is geen sprake van discriminatie in de zin van art. 24
lid 5 OESO, want de gevallen zijn niet vergelijkbaar. Waarom niet? De vennootschap in Israël is niet
belastingplichtig voor de Nederlandse vpb. Als je een Nederlandse moedermaatschappij hebt is die wel in
Nederland belastingplichtig en daarom kun je onderdeel zijn van een fiscale eenheid. Je kunt alleen een fiscale
eenheid aangaan met in Nederland gevestigde vennootschappen. Dit is een verschil tussen een BV in Israël en een
BV in Nederland. Derden landen worden niet gedekt door het Europese recht. Israël kon hier in dit geval dus geen
beroep op doen. HR moet het belastingverdrag interpreteren: betekenis van deze bepaling is anders dan de
bepaling van non-discriminatie in het Europese recht. Ook hier zie je dus weer het verschil tussen inwoner en
niet-inwoner (!) → inwoner is wel belastingplichtig voor de vpb, niet-inwoner is niet belastingplichtig voor de vpb.
Dus geen geslaagde uitkomst.
Vraag 1.6
Een in Nederland gevestigde en volledig aan de vennootschapsbelasting onderworpen BV (vpbtarief: 25%)
ontvangt in 2017 een (marktconforme) rentevergoeding op een aantal bij in Brazilië gevestigde banken
aangehouden deposito’s ten bedrage van 50.000 euro. Ga ervan uit dat de Braziliaanse banken, op basis van
Braziliaans fiscaal recht en na toepassing van het Nederlands/Braziliaanse belastingverdrag, op deze betaling
een bronheffing hebben ingehouden van 10%. De BV heeft in 2017 een fiscaal verlies geleden van 100.000 euro.
In 2018 behaalt de BV (na verrekening van het eerdere verlies) een positief resultaat van 200.000 euro. De BV
houdt in dat jaar echter de deposito’s niet meer aan en ontvangt in dat jaar geen rente meer van de
Braziliaanse banken.
Gevraagd:
a) Geef gemotiveerd aan of de BV aanspraak kan maken op verrekening van de in Brazilië ingehouden
bronbelasting op basis van het belastingverdrag Nederland/Brazilië in 2017.
TIP: als je begint met zo’n opgaven op het tentamen, start je bij; het gaat om een BV, opgericht naar Nederlands
recht, in Nederland gevestigd en dus belastingplichtig in NL en inwoner van Nederland voor de wereldwinst.
De volgende stap is het belastingverdrag: is er in deze situatie toegang tot het verdrag? Ja, de BV is inwoner van
Nederland en dus heeft deze BV toegang tot het verdrag tussen Nederland en Brazilië op grond van art. 1 en 4
OMV.
We weten dat op basis van het verdrag Brazilië 10% bronbelasting mag inhouden op basis van het verdrag. Art. 11
lid 1: Nederland mag heffen op de rentekosten. Hier is dus sprake van potentieel dubbele belasting. Dus kijken
naar voorkoming van dubbele belasting art. 23 lid 2 DBV NL-BR. NL dient verrekening te geven voor de
Braziliaanse belasting op grond van dit artikel.
Maar de volgende vraag is, hoe pakt deze verrekening uit? Je kunt niet verrekenen als je verliezen hebt in
Nederland. Want als je verliezen hebt in Nederland, betaal je voor de vpb geen belasting o.g.v. art. 36 lid 6 besluit
voorkoming dubbele belasting: “om deze verrekening uit te werken, moet nagegaan worden in de Nationale
belastingwetgeving, en dus wordt er vervolgens gekeken naar het Besluit Voorkoming Dubbele Belasting”. Stel er
zou dan wel verrekening plaatsvinden, zou Nederland belasting betalen aan Brazilië. Dit gaat Nederland natuurlijk
niet doen. Als je dus geen Vpb betaald in Nederland, dan kun je niets verrekenen. Dit staat in het besluit ter
