Samenvatting inkomsten- en vennootschapsbelasting [bijeenkomsten]
Bijeenkomst 6 en 11 november: Eigen woning (boek § 3.6)
Hoofdstuk 3: Inkomen uit werk en woning
De eigen woning (§3.6)
Inleiding (§3.6.1)
Aan het bezit van een eigen woning kent de wetgever twee kenmerken toe, namelijk een
consumptief element en een inkomenselement. In feite komt het erop neer dat de
wetgever ervan uitgaat dat een onroerende zaak per definitie een (fiscale) bron van
inkomen is en dus inkomen genereert. Vervolgens vormt het consumptieve element – het
eigen gebruik – een beperking van het in aanmerking te nemen voordeel; dit is
vormgegeven door een gemaximeerd voordeel te belasten. Omdat er geen
daadwerkelijke fysieke stroom van opbrengsten aan de eigenaar van de eigen woning
toekomt, is de wetgever gedwongen om het voordeel dat is toe te schrijven aan het
inkomenselement op een forfaitaire wijze in de heffing te betrekken.
De fiscale behandeling van de eigen woning is al vele jaren een gevoelig thema doordat
de (bezitter van een) eigen woning fiscaal wordt gesubsidieerd ten gevolge van de
renteaftrek.
De invoering van het annuïtaire aflossingsschema behelst een belangrijke wijziging
doordat enerzijds de facto een renteaftrekbeperking tot stand is gekomen en anderzijds
een onderscheid moet worden gemaakt tussen bestaande en nieuwe leningen.
Alleen de eigen woning die als hoofdverblijf fungeert wordt kort gezegd als eigen woning
in de zin van afd. 3.6 beschouwd. De overige woningen die de belastingplichtige in eigen
gebruik heeft vormen vermogensbestanddelen in de zin van box 3. De eigen woning kent
op twee punten een specifieke fiscale behandeling:
Het in aanmerking nemen van een gemaximeerd eigenwoningforfait dat
afhankelijk is van de waarde van de woning. Eventuele andere opbrengsten
worden niet belast.
Het in aanmerking nemen van de kosten als aftrekpost op het forfait; in het
bijzonder gaat het om de hypotheekrente, zij het dat die aftrek vooral door de
bijleenregeling (art. 3.119aa-3.119b Wet IB 2001), het aflossingsvereiste (art.
3.119a Wet IB 2001) en verlaging van het aftrektarief beperkt kan zijn.
In art. 3.110 Wet IB 2001 is bepaald dat de inkomsten uit eigen woning bestaan uit het
eigenwoningforfait (art. 3.112 Wet IB 2001) verminderd met de aftrekbare kosten (art.
3.120-3.123 Wet IB 2001). De aftrek van de financieringskosten is onder omstandigheden
beperkt als gevolg van de bijleenregeling of het aflossingsvereiste. Daarnaast zijn er nog
enkele specifieke regelingen, zoals die ten aanzien van tijdelijke verhuur (art. 3.113 Wet
IB 2001), de kamerverhuurvrijstelling (art. 3.114 Wet IB 2001) en de maximering van het
eigenwoningforfait als de woning niet of beperkt is gefinancierd met een lening (art.
3.123a Wet IB 2001).
Het begrip ‘eigen woning’ (§3.6.2)
Een eigen woning is in art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001 gedefinieerd.
Verschijningsvormen
Er dient sprake te zijn van een gebouw of een duurzaam aan een plaats gebonden schip
of woonwagen. Van een gebouw is sprake als het gaat om een bouwsel dat duurzaam
met de grond verenigd is doordat het naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam
ter plaatse te blijven. In aanvulling daarop geldt voor de eigenwoningregeling dat het
gebouw kenmerken van een woning moet hebben.
Caravans en mobile homes kwalificeren doorgaans niet als gebouw maar vallen alsnog
binnen het eigenwoningbegrip als het gaat om een duurzaam aan een plaats gebonden
woonwagen. Daarnaast vallen ook duurzaam aan een plaats gebonden woonschepen
onder de regeling. Het hebben van een dergelijke vaste ligplaats kan blijken uit een
aansluiting op nutsvoorzieningen.
Ook de aanhorigheden behoren tot de eigen woning. Een aanhorigheid behoort bij het
gebouw en is daarmee in gebruik, althans moet daarmee in gebruik kunnen zijn. Fysieke
verbondenheid is daarvoor niet vereist.
Gebruiksvorm
1
,Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren
anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staan. Dit betekent dat de woning
bestemd moet zijn voor duurzaam eigen gebruik van de belastingplichtige (de
vakantiewoning en casco- of koophuur vallen hier niet onder). De beoordeling of er
sprake is van een woning die tijdelijk ter beschikking van derden wordt gesteld, vindt niet
per kalenderjaar plaats; over een langere periode dient te worden beoordeeld wat de
bestemming en het feitelijk gebruik van de woning is geweest.
Eigendomsvormen
De eigenwoningregeling is niet alleen van toepassing als de woning eigendom van de
belastingplichtige is dan wel er sprake is van een recht van lidmaatschap van een
coöperatie of een woonvereniging, maar ook als de woning hem ter beschikking staat
krachtens een recht van vruchtgebruik, een recht van bewoning of een recht van gebruik,
mits dit recht krachtens erfrecht is verkregen. In art. 3.111 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001
is de voorwaarde geformuleerd met betrekking tot het drukken van de kosten en lasten,
en de eis dat waardeverandering van de woning de belastingplichtige ten minste
grotendeels, derhalve voor minimaal 50% moet aangaan.
Indien de verkoper van een eigen woning na het ondertekenen van de voorlopige
koopovereenkomst tot de juridische eigendomsoverdracht nog tijdelijk in de woning blijft
wonen heeft de eigenaar-bewoner in die periode geen belang bij de waardeontwikkeling
van de woning. Er is echter aangegeven dat voor de verkoper-bewoner de
eigenwoningregeling in die periode niettemin van toepassing blijft gedurende een termijn
van twee jaar.
Een woning die de belastingplichtige toebehoort, maar die is gebouwd op grond die in
erfpacht is uitgegeven, valt onder de eigenwoningregeling. Een woning die krachtens een
recht van opstal eigendom van de belastingplichtige is, komt eveneens in aanmerking
voor de eigenwoningregeling. Wanneer niet op de grond, maar op het pand een recht van
erfpacht is gevestigd is er in wezen sprake van een gehuurde woning. In dat geval is de
eigenwoningregeling niet van toepassing. Indien materieel sprake is van een opstalrecht
kan in bepaalde gevallen de eigenwoningregeling overigens toch gelden, namelijk indien
voor het recht van opstal geen erfpachtcanon wordt betaald omdat de erfpachtcanon
eeuwigdurend is afgekocht.
Partners
Of de woning in eigendom is van de ene dan wel van de andere partner speelt geen rol bij
de beoordeling of de eigenwoningregeling van toepassing is. Anders gezegd: het gaat
erom dat de voordelen en de kosten de beide partners gezamenlijk aangaan zonder dat
betekenis toekomt aan de onderlinge verdeling. Het voorgaande geldt echter niet indien
de partners geen fiscaal gekwalificeerde partners zijn. De woning moet hoofdverblijf zijn;
dit betekent dat een belastingplichtige en zijn partner slechts één eigen woning kunnen
hebben (art. 3.111 lid 8 Wet IB 2001). Als beide partners ieder afzonderlijk een woning
bezitten moeten zij bij de aangifte kiezen welke woning als eigen woning geldt (art. 3.111
lid 8 Wet IB 2001). De andere woning valt dan in box 3. Het voorgaande gaat overigens
alleen op als er sprake is van partnerschap zoals dat wettelijk is gedefinieerd (art. 5a
AWR en art. 1.2 Wet IB 2001).
Als fiscale partners samen een eigen woning hebben mogen zij zelf kiezen welk deel van
het saldo van de belastbare inkomsten uit eigen woning op ieder van hen van toepassing
is, derhalve ongeacht gebruik en ongeacht de eigendomsverhouding (art. 2.17 Wet IB
2001). Voor niet-partners geldt dat het saldo van inkomsten uit eigen woning wordt
toegedeeld in de mate waarin zij gerechtigd zijn tot de (eigendom van de) woning.
Werkruimte
Voor de werkruimte geldt als uitgangspunt dat hij zoveel mogelijk deel blijft uitmaken van
de eigen woning. Dat betekent dat de kosten van een werkruimte in die gevallen niet
aftrekbaar zijn en dat de hele woning, inclusief de werkruimte, onder het
eigenwoningforfait valt. In de eerste plaats is van belang vast te stellen in welke gevallen
sprake is van een kwalificerende werkruimte. Dat is het geval indien de werkruimte een
zelfstandig karakter heeft en bovendien is voldaan aan het zogenoemde
inkomenscriterium (art. 2.14 lid 3 onderdeel e Wet IB 2001). Kwalificeert de werkruimte
namelijk niet als zodanig, dan geldt in zoverre geen bijzonder regime. Ervan uitgaande
2
,dat de werkruimte zich in de privéwoning bevindt, is afd. 3.6 van toepassing. Indien
niettemin een vergoeding wordt ontvangen voor het gebruik van de werkruimte is deze
belast volgens de algemene regels. Kwalificeert de werkruimte wel als zodanig, dan valt
de werkruimte:
Bij de werknemer in dienst van een derde in het eigenwoningforfait. Een
vergoeding van de werkgever is onbelast;
Bij de ondernemer in box 3; overeenkomstig bedrag als in box 3 is belast is
aftrekbaar van de winst;
Bij de werknemer/ab-houder: de daadwerkelijke vergoeding voor de werkkamer
wordt belast als inkomen uit overige werkzaamheden; het eigenwoningforfait
wordt berekend zonder inachtneming van de van de werkkamer. De vergoeding is
bij de vennootschap aftrekbaar.
Fictieve eigen woning (§3.6.3)
In een aantal gevallen is er geldt op de definitie van art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001 geen
sprake van een eigen woning, terwijl de consequenties daarvan maatschappelijk
ongewenst zijn, met name omdat de mogelijkheid tot renteaftrek dan vervalt. De
wetgever heeft er daarom voor gekozen om in een aantal gevallen de
eigenwoningregeling toch toe te passen (art. 3.111 leden 2-6 Wet IB 2001).
Tijdelijke overbrugging bij aan- en verkoop eigen woning (art. 3.111 lid 2, 3 Wet IB
2001): deze voorziening beoogt aftrek van de hypotheekrente mogelijk te maken
als bij verhuizing de verkoop van de oude en de aankoop van de nieuwe woning
niet precies op elkaar aansluiten. Het eigenwoningforfait voor de oude,
respectievelijk nieuwe woning – dat wil dus zeggen de woning waarin men niet
verblijft – wordt gedurende de overbruggingsperiode op nihil gesteld (art. 3.112 lid
4 Wet IB 2001).
Uitzending van personeel (art. 3.111 lid 6 Wet IB 2001): deze mogelijkheid is
opgenomen om de woning te laten kwalificeren als eigen woning gedurende de
periode dat een werknemer naar het buitenland is uitgezonden (of binnen
Nederland is overgeplaatst). Bij gebruikmaking van de regeling van art. 3.111 lid 6
Wet IB 2001 geldt art. 3.112 lid 5 Wet IB 2001.
Echtscheiding (art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001): deze voorziening is opgenomen om
de periode bij echtscheiding te overbruggen; er is meestal enige tijd gelegen
tussen het materiële moment van scheiding en de formele afwikkeling van de
huwelijksgoederengemeenschap. Als de gewezen partner de woning binnen de
tweejaarstermijn verlaat en de woning vanaf dat moment leeg staat in afwachting
van verkoop, mag voor het resterende deel van de tweejaarstermijn de
verkoopfictie van art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001 worden toegepast. Deze regeling is
uiteraard bedoeld voor de eigenaar/niet-bewoner van de woning die aldus zijn
renteaftrek nog tijdelijk kan continueren. Tegenover de aftrek van de rente staat
de verplichting om het eigenwoningforfait voor die woning aan te geven ook al
woont hij niet meer in de woning. Tegelijkertijd echter komt het bedrag van het
aldus in aanmerking genomen forfait als betaalde alimentatie in aftrek op diens
inkomen (art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001). Bij de ex-partner die in de woning is blijven
wonen, wordt het gehele eigenwoningforfait belast; ofwel deels als
eigenwoningforfait en deels als alimentatie (art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001) ofwel
geheel als alimentatie, afhankelijk van de mate waarin de eigenwoningregeling
zelfstandig op de in de woning achtergebleven partner van toepassing is
gebleven.
Opname verpleeghuis (art. 3.111 lid 5 Wet IB 2001): als de eigen woning niet
meer als hoofdverblijf ter beschikking staat door een langdurig verblijf in een
AWBZ-inrichting, blijft de eigenwoningregeling toch gedurende maximaal twee
jaren van toepassing. Na de tweejaarsperiode kan de eigenwoningregeling bij de
in de woning woonachtige partner worden toegepast, zelfs als een deel van de
woning van de partner is die in de AWBZ-instelling verblijft.
Eigenwoningschuld (§3.6.4)
De aankoop of verbouwing van de eigen woning is doorgaans gefinancierd met een
lening; de rente en kosten van die geldlening komen ex art. 3.120 lid 1 Wet IB 2001 voor
3
, aftrek in aanmerking als sprake is van een eigenwoningschuld. Art. 3.119a Wet IB 2001
stelt eisen om te kwalificeren als eigenwoningschuld:
1. De lening is aangegaan in verband met een eigen woning;
2. Ten aanzien van de lening geldt de verplichting dat zij in maximaal 360 maanden
ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig wordt afgelost
(aflossingsplicht);
3. De aflossingsverplichting wordt daadwerkelijk nagekomen (aflossingseis); en
4. Als geleend wordt bij een niet-bancaire instelling moet periodiek informatie over
de lening worden verstrekt aan de Belastingdienst.
In aanvulling op voornoemde criteria volgt uit de aanhef van art. 3.119a lid 1 Wet IB 2001
dat het moet gaan om een schuld van de belastingplichtige. Dat kan klemmen in de
situatie dat de eigendom van de woning is gesplitst in een vruchtgebruik en een blote
eigendom. Als de vruchtgebruiker daarbij de rente betaalt is die rente in beginsel niet
aftrekbaar, omdat de schuld tot het vermogen van de blote eigenaar behoort. Op grond
van art. 3.119a lid 8 Wet IB 2001 heeft de vruchtgebruiker in die situatie toch renteaftrek.
Een lening die niet aan de eisen voldoet wordt in box 3 in aanmerking genomen (art. 2.14
lid 3 onderdeel a Wet IB 2001).
De omvang van de eigenwoningschuld wordt ook nog door andere factoren bepaald. Dat
betreft ten eerste een beperking tot de werkelijke wervings-, onderhouds- en
verbeteringskosten, alsmede een beperking van de meegefinancierde kosten van de
lening (art. 3.119a lid 2 Wet IB 2001). Ten tweede wordt de hoogte van de
eigenwoningschuld beperkt door een eventuele eigenwoningreserve en een eventuele
ten behoeve van de woning ontvangen schenking die vrijgesteld is van schenkbelasting
(art. 3.119a lid 3 Wet IB 2001). De genoemde eigenwoningreserve is een element van de
bijleenregeling, waarmee wordt gestimuleerd de bij verkoop ontvangen opbrengst aan te
wenden voor de verwerving van de volgende eigen woning. Art. 3.119a lid 5 Wet IB 2001
biedt een versoepeling voor bepaalde bouwschulden. In art. 3.119a lid 6 Wet IB 2001 is
een aantal specifieke schulden uitgesloten van de eigenwoningschuld.
Het geheel van de genoemde correcties resulteert in een eigenwoningschuld die
aanmerkelijk lager kan zijn dan de feitelijke schuld die de belastingplichtige in verband
met de woning heeft gesloten. Aldus vertegenwoordigt de eigenwoningschuld de
schulden die voor toepassing van de eigenwoningregeling zijn erkend en waarvan de
renten en kosten als aftrekbare kosten in aftrek mogen worden gebracht.
Verband met een eigen woning
Als schulden die zijn aangegaan in verband met een eigen woning worden kort gezegd
aangemerkt als (art. 3.119a lid 2 Wet IB 2001):
Schulden ter verwerving van de woning.
Schulden ter verbetering of onderhoud van de woning, of ter afkoop van de
rechten van erfpacht, opstal of beklemming.
Schulden ter betaling van de kosten van geldlening.
Hierbij is steeds cruciaal dat de desbetreffende schuld kan worden toegerekend aan de
eigen woning. Voldoende is dat aannemelijk kan worden gemaakt dat een lening is
aangegaan met het oog op de verwerving van een eigen woning. Wanneer de lening voor
een andere aanschaf wordt aangewend en vervolgens de eigen woning uit eigen
middelen wordt gefinancierd, is er nog steeds sprake van een schuld die is aangegaan tot
verwerving van de eigen woning. Het zogenoemde oogmerkvereiste is dus
doorslaggevend waarbij wel vereist is dat steeds voldoende liquide middelen beschikbaar
blijven om de voorgenomen financiering van de eigen te effectueren. Het
oogmerkvereiste speelt ook een rol bij de lening die pas nà de verwerving van de eigen
woning wordt gesloten. In dat geval moet de belastingplichtige aannemelijk maken dat hij
reeds op het betalingsmoment van de verwervingskosten het oogmerk had om die kosten
met een lening te financieren.
Aflossingsplicht en aflossingseis
De aflossingsplicht houdt in dat contractueel is vastgelegd dat de lening in maximaal 360
maanden ten minste volgens een annuïtair aflossingsschema volledig moet worden
afgelost.
De aflossingseis houdt in dat de genoemde aflossingsplicht daadwerkelijk wordt
nageleefd. Of aan de aflossingseis wordt voldaan wordt getoetst aan de hand van de in
4
