lOMoARcPSD|14000448
Samenva&ng belas,ngheffing directeur-grootaandelhouder (DGA)
Week 1 t/m week 7. Incl. verplichte jurispruden,e.
, lOMoARcPSD|14000448
Week 1: Wie is de DGA?
Literatuur:
Boek Hoofdzaken belas,ngrecht, par. 2.1, 2.4.1 en 2.4.2
Boek Fiscale behandeling van de DGA, H1 en H2
Jurispruden,e
BNB 2007/15.
BNB 2009/12.
BNB 2010/31.
BNB 2012/80.
H1. Posi,e van de DGA binnen het fiscale spectrum.
Een IB-ondernemer wordt belast in box 1 volgens het winstregime dat geldt voor de ondernemers in de zin
van art. 3.4 Wet IB. Deze IB-ondernemer wordt vervolgens belast volgens de regels van afdeling 3.2 Wet IB.
Zo geniet de IB-ondernemer zelfstandigena]rek (vlg. art. 3.76 Wet IB) en MKB-winstvrijstelling (vlg. art. 3.79a
Wet IB)
Een DGA die de onderneming drij] via de rechtsvorm van bijvoorbeeld een BV kent een fiscale behandeling
die de volgende tweestapsraket volgt:
heffing van VPB bij de BV op het moment dat de ondernemingswinst wordt behaald; en
heffing van IB bij de DGA volgens de regels van box 2 Wet IB op het moment dat de ondernemingswinst (na
heffing van vennootschapsbelas,ng) aan de DGA in privé toekomt.
Resumerend: is er sprake van een eenmanszaak, dan wordt de winst belast volgens de regels van box 1 Wet
IB. Na inbreng van de onderneming in een BV is er sprake van gecombineerde heffingen bestaande uit de VPB
op het niveau van de BV en IB op het niveau van de achterliggende DGA.
Het tarief van de VPB is propor,oneel, en bedraagt 25,8%, en met een gereduceerd tarief van 15% voor de
eerste 395.000 euro winst (MKB-tarief vlg. art 22 Wet Vpb). Het tarief van box 2 IB is propor,oneel en
bedraagt 25,8%.
De rangorderegeling van art. 2.14 Wet IB zorgt ervoor dat er geen dubbele belas,ng wordt geheven. De
rangorderegeling houdt in dat voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld uit werk
en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, zij niet in aanmerking worden genomen voor de bepaling
van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen. Of te wel, eerst wordt er gekeken naar box 1 (werk en
woning), dan naar box 2 (aanmerkelijk belang) en dan pas naar box 3 (sparen en beleggen). Elke box hee]
zijn eigen heffingssystema,ek en tarief.
H2. Kwalifica,e als DGA
2.2 Fiscaal partnerschap
Om als fiscaal partner te worden gekwalificeerd is art. 5a AWR het beginpunt. Voor de Wet IB zijn er in art.
1.2 Wet IB eigen regels opgenomen.
2.3.1 AB volgens art. 4.5 wet IB 2001
Art. 4.6 Wet IB bepaalt dat er sprake is van een aanmerkelijk belang ingeval de belas,ngplich,ge ‘al dan niet
tezamen met zijn partner, direct of indirect: voor tenminste 5% van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is
in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld’.
Uit deze weielijke formulering kunnen de volgende elementen worden afgeleid:
- bezit van fiscaal partners samentellen;
, lOMoARcPSD|14000448
Het aandelenbezit van fiscaal partners dient bij elkaar op worden geteld. Partners kunnen fiscaal partner zijn
op basis van art. 5a AWR of 1.2 Wet IB.
- direct en indirect bezit telt mee;
Ook het (mede)houden van een kwalificerend belang via een (tussen)houdster wordt in box 2 Wet IB
betrokken. Ook het houden door een ander van de aandelen, maar voor rekening en risico van de
belas,ngplich,ge valt onder box 2 Wet IB.
- minimumbelang van 5% is noodzakelijk;
5 procent is gebaseerd op de beleggingsoogmerk en het ondernemingsoogmerk van de aandeelhouder. De
soorten aandelen die een belas,ngplich,g bezit, is bij deze toets niet van belang, enkel is van belang dat de
5% drempel is behaald.
Op grond van art. 4.6 Wet IB leiden ook andere rechten tot een basis AB:
- Een op,erecht sub b
- Winstbewijzen sub c
- Stemgerech,gden sub d
BNB 2009/12
ro. 3.4: Bij de beoordeling of er sprake is van een AB o.g.v. ar.t 4.6 dient te worden gekeken naar het feitelijk
geplaatste aandelenkapitaal op het beoordelingsmoment (dus huidige totale kapitaal aan aandelen en niet
toekomsLge kapitaal, dus aandelen die je in de toekomst zal krijgen).
ro. 3:3: het maakt hierbij niet uit of het een opLerecht is ter zake van een nieuw uit te geven aandelen
(aandelen die nog niet bestaan, maar de opLerechten op die aandelen al wel bestaan) of het recht om reeds
bestaande aandelen te verwerven (koopopLes).
Bij toepassing van art. 4.6 Wet IB geldt als uitgangspunt dat de verschillende daarin genoemde ‘soorten van
belang’ niet bij elkaar worden opgeteld, per gerechLgdheid dient dus te worden beoordeeld of deze aan de
grens van 5% voldoet, dus aandelen en opLerechten mogen niet bij elkaar worden opgeteld om te kijken of er
een 5% belang is behaald (vlg. art. 4.4 Wet IB).
- vennootschap met een in aandelen verdeeld kapitaal.
Bijvoorbeeld een besloten vennootschap (BV) of een naamloze vennootschap (NV). Maar bijvoorbeeld ook
vergelijkbare (buitenlandse) rechtspersonen, zoals een Duitse GmbH of een Britse Limited Corpora,on. Ook
de zogenoemde open commanditaire vennootschap (CV) en de coöpera,e valt onder het begrip
vennootschap.
2.3.2 Economisch uitgangspunt bij art. 4.6 wet IB
BNB 1999/301: Het hebben van economisch eigendom bij de aandelen is voldoende voor art. 4.6 Wet IB.
Cer,ficaten (eigendom aandelen komen in bezit van een sLchLng, waarna de sLchLng cerLficaten uitreikt
aan de oorspronkelijke aandeelhouders, zij hebben dan het economisch eigendom en hebben bijv. recht op de
uitkering van dividenden) die kunnen worden vereenzelvigd met de onderliggende aandelen, vormen een
direct aanmerkelijk belang (mits aan de 5% drempel is voldaan). Cer,ficaten die niet geheel kunnen worden
vereenzelvigd (economisch eigendom hebben, terwijl juridisch eigendom bij de s,ch,ng ligt), leiden niet tot
een direct aanmerkelijk belang, maar mogelijk wel tot een indirect aanmerkelijk belang.
, lOMoARcPSD|14000448
2.3.3 AB volgens de soortbenadering van art. 4.7 wet IB
Wanneer de toepassing van art. 4.6 Wet IB geen basis AB oplevert, dan kan de soortbenadering van ar,kel
4.7 Wet IB daar nog toe leiden. Als gevolg van deze bepaling is eveneens sprake van een aanmerkelijk belang
indien de belas,ngplich,ge een pakket aandelen houdt dat ‘ten minste 5% van het geplaatste
aandelenkapitaal van een soort aandelen’ vertegenwoordigt.
Wat niet als aparte soort geldt staat in 4.7 lid 2:
- aandelen die zich onderscheiden uitsluitend doordat aan die aandelen een benoemingsrecht, het recht de
naam van de VN te mogen bepalen of een met die echten vergelijkbaar recht is verbonden.
Volgens de HR kwalificeren aandelen als een aparte soort op de volgende twee manieren:
de aandelen onderscheiden zich zuiver op vermogensrechtelijke wijze, bijvoorbeeld door een
onderscheidend recht op een bepaald vermogensbestanddeel of een reserve;
de aandelen onderscheiden zich in stemrecht, waarmee invloed wordt uitgeoefend op de vermogensposi,e
van de vennootschap.
2.4 Bijzondere vormen van AB
Er zijn ook bijzondere vormen van AB, hiermee wordt gedoeld op situa,es waar in eerste instan,e volgens de
hoofdregels van art. 4.6 of 4.7 Wet IB geen sprake is van een AB, maar dit op grond van een andere weielijke
regeling alsnog het geval is.
- Genotsrechten art. 4.3 Wet IB
Met een aandeelhouder wordt gelijkgesteld degene die slechts gerech,gd is tot de voordelen uit aandelen.
Belangrijkste genotsrecht is het vruchtgebruik. Gevolg in de prak,jk is dat zowel de vruchtgebruiker als de
blooteigenaar van een aandelenpakket van 5% of meer als ab houder kwalificeert.
Voorbeeld:
Gerrit en marie zijn gehuwd en hebben 1 zoon. Gerrit hee] in zijn testament bepaald dat zijn zoon het
blooteigendom van de aandelen krijgt en zijn langstlevende echtgenoot marie het vruchtgebruik van de
aandelen. Zoon kwalificeert o.g.v. 4.6 sub a als AB houder. Marie kwalificeert o.g.v. 4.3 jo. 4.6 als AB Houder.
- Meesleepregeling art. 4.9 Wet IB
Een belas,ngplich,ge die op grond van de hoofdregels (art. 4.6 en 4.7 Wet IB ) al over een basis ab of soort
AB beschikt kan alle overige rechten die in deze vennootschap door dezelfde belas,ngplich,ge worden
gehouden meeslepen in het basis AB of soort AB. De voordelen uit een meegesleept AB worden belast in box
2.
- Meetrekregeling art. 4.10 Wet IB
Wanneer de belas,ngplich,ge zelf geen basis AB of soort AB hee], maar een met deze belas,ngplich,ge
verbonden persoon wel, wordt de belas,ngplich,ge meegetrokken in het AB van de basis AB houder/soort
AB houder. De kring van verbonden personen in de zin van deze regeling zijn:
de fiscaal partner van de belas,ngplich,ge;
de bloed- en aanverwanten in de rechte lijn van de belas,ngplich,ge;
de bloed-en aanverwanten in de rechte lijn van de fiscaal partner van de belas,ngplich,ge (dus
schoonfamilie).
Bij echtscheiding wordt het aanverwantschap beëindigd (vlg. 4.2 Wet IB).
