Samenvatting 2020-2021
MANAGEMENT
ACCOUNTING –
MAC-ESSENTIALS
Nick Hildebrand
Hogeschool Utrecht – Hoofdfase Finance &
Control – 2020/2021
,Inhoudsopgave
2. KOSTENBEGRIPPEN.......................................................................................................................... 3
2.1 PRODUCT COSTS EN PERIOD COSTS ................................................................................................. 3
2.2 WERKELIJKE KOSTEN EN STANDAARDKOSTEN .................................................................................... 3
2.3 VARIABELE KOSTEN EN CONSTANTE KOSTEN...................................................................................... 3
2.4 DIRECTE KOSTEN EN INDIRECTE KOSTEN ............................................................................................ 4
2.5 PRIVATE KOSTEN EN EXTERNE KOSTEN .............................................................................................. 4
2.6 RELEVANTE KOSTEN EN SUNK COSTS ................................................................................................. 4
2.7 KOSTEN EN MISGELOPEN OPBRENGSTEN ........................................................................................... 4
3. DE DIMENSIES VAN DE KOSTPRIJS............................................................................................... 5
3.1 HET HOEVEELHEIDSELEMENT .............................................................................................................. 5
3.2 HET PRIJSELEMENT.............................................................................................................................. 5
3.3 HET TIJDSELEMENT .............................................................................................................................. 5
4. KOSTPRIJS EN BEDRIJFSDRUKTE ................................................................................................ 6
4.1 TOTALE KOSTEN EN GEMIDDELDE KOSTEN.......................................................................................... 6
4.2 VERWACHTE BEZETTING EN NORMALE BEZETTING ............................................................................. 6
4.3 INTEGRALE KOSTPRIJS EN DIFFERENTIËLE KOSTPRIJS ....................................................................... 7
4.4 NORMALE BEZETTING EN CAPACITEITSBEZETTING.............................................................................. 7
5. KOSTENFUNCTIES ............................................................................................................................. 9
5.1 HET BELANG VAN KOSTENFUNCTIES – NIET RELEVANT VOOR TENTAMEN ......................................... 9
5.2 SCHATTING VAN KOSTENFUNCTIES – ALLEEN HOOG-LAAGMETHODE LEREN VOOR TENTAMEN! ....... 9
5.3 CORRELATIE EN CAUSALITEIT – GEEN TENTAMENSTOF, BEHALVE TERMEN COSTDRIVER,
CORRELATIE EN CAUSALITEIT ........................................................................................................................... 10
6. HET VERBAND TUSSEN BEDRIJFSDRUKTE EN RESULTAAT ................................................ 12
6.1 PROFIT-VOLUMECHARTS ................................................................................................................... 12
6.2 BREAK-EVENANALYSE ....................................................................................................................... 12
6.3 HEFBOOMWERKING............................................................................................................................ 13
6.4 INVLOED VAN WINSTBELASTING (NIET LEREN VOOR TENTAMEN) ...................................................... 14
6.5 ENIGE COMPLICATIE BIJ DE BREAK-EVENANALYSE............................................................................ 14
7. DE INVLOED VAN VOORRAADMUTATIES OP DE WINST ......................................................... 15
7.1 ABSORPTION COSTING ...................................................................................................................... 15
7.2 DIRECT COSTING ............................................................................................................................... 16
7.3 ABSORPTION COSTING EN DIRECT COSTING: DE PRO’S EN CONTRA’S ............................................ 17
8. KOSTENTOEREKENING (I) ............................................................................................................. 18
8.1 HET BELANG VAN KOSTENTOEREKENING .......................................................................................... 18
8.2 ENKELVOUDIGE OPSLAGMETHODE .................................................................................................... 18
8.3 MEERVOUDIGE OPSLAGMETHODE ..................................................................................................... 19
8.4 KOSTENPLAATSENMETHODE ............................................................................................................. 19
8.5 ACTIVITY BASED COSTING.................................................................................................................. 21
9. KOSTENTOEREKENING (II) ............................................................................................................ 22
9.1 GEMEENSCHAPPELIJKE KOSTEN ....................................................................................................... 22
9.2 VAN PRODUCTKOSTPRIJS NAAR KLANTENKOSTPRIJS ....................................................................... 23
10. HET BESLUITVORMINGSPROCES ............................................................................................ 25
10.1 DE DOELSTELLING VAN DE BESLISSER .............................................................................................. 25
10.2 ONZEKERHEID EN RISICOHOUDING .................................................................................................... 26
10.3 BESLISSINGSONDERSTEUNENDE TECHNIEKEN ................................................................................. 26
12. VOORRAADPOLITIEK.................................................................................................................. 28
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 1
, 12.1 REDENEN VOOR HET AANHOUDEN VAN VOORRADEN ........................................................................ 28
12.2 PRIJSRISICO’S .................................................................................................................................... 28
12.3 VOORRAADKOSTEN............................................................................................................................ 29
12.4 VEILIGHEIDSVOORRADEN .................................................................................................................. 29
12.5 DE JUST-IN-TIME-FILOSOFIE .............................................................................................................. 30
12.6 BACKFLUSH COSTING ........................................................................................................................ 30
15. MANAGEMENT CONTROL .......................................................................................................... 31
15.1 ONDERNEMINGSDOELSTELLINGEN .................................................................................................... 31
15.2 HET CONTROLSYSTEEM ..................................................................................................................... 31
15.3 SOORTEN CONTROLS......................................................................................................................... 31
15.4 CONTROLMIX...................................................................................................................................... 32
15.5 RESULT CONTROLS EN RESPONSIBILITY CENTERS ........................................................................... 32
15.6 BALANCED SCORECARD..................................................................................................................... 32
16. BUDGETTERING (I) ...................................................................................................................... 34
16.1 FUNCTIES VAN BUDGETTEN ............................................................................................................... 34
16.2 BUDGETTERING ALS COÖRDINATIEMECHANISME .............................................................................. 34
16.3 VERSCHILLENANALYSE ...................................................................................................................... 35
16.4 OPBRENGSTENVERSCHILLEN ............................................................................................................ 36
16.5 KOSTENVERSCHILLEN ........................................................................................................................ 37
16.6 AFVAL EN UITVAL................................................................................................................................ 38
17. BUDGETTERING (II) ..................................................................................................................... 39
17.1 BUDGETTERING BIJ MEERPRODUCTONDERNEMINGEN ...................................................................... 39
17.2 BEDRIJFSPROCES EN BUDGETTERING ............................................................................................... 40
17.3 BEYOND BUDGETING EN BETTER BUDGETTING ................................................................................. 41
18. DIVISIESTRUCTUREN ................................................................................................................. 42
18.1 DECENTRALISATIE VAN DE BESLUITVORMING.................................................................................... 42
18.2 BEOORDELING VAN DIVISIEPRESTATIES ............................................................................................ 42
18.3 TRANSFER PRICING ALS BEHEERSINGSINSTRUMENT ........................................................................ 44
18.4 VASTSTELLING VAN TRANSFER PRICES ALS BEHEERSINGSINSTRUMENT.......................................... 44
18.5 TRANSFER PRICING ALS FISCAAL INSTRUMENT ................................................................................. 45
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 2
, 2. Kostenbegrippen
2.1 Product Costs en Period Costs
De kostprijs van een goed of dienst bestaat uit de in geldtermen uitgedrukte waarde van de
voor de vervaardiging van dat product opgeofferde productiemiddelen. Om de kostprijs zijn
functie als basis voor het vaststellen van de verkoopprijs goed te kunnen laten vervullen,
dienen alle kosten in de kostprijs te worden opgenomen, er dient een integrale kostprijs
berekend te worden. Bij een integrale kostprijs zijn alle kosten product costs, dat wil zeggen
dat alle kosten aan het product toegerekend worden.
Sommige kosten worden buiten beschouwing
gelaten bij het berekenen van de kostprijs.
Deze kosten worden dan als period costs
beschouwd. In zo’n geval is de informatieve
waarde van de kostprijs geringer, in die zin dat
hij niet langer beschouwd kan worden als de
minimale verkoopprijs waar nog net quitte
gespeeld kan worden. Het verschil tussen
omzet en kostprijs verkopen dient zodanig te
zijn dat er nog een marge is voor het
goedmaken van de period costs.
2.2 Werkelijke kosten en standaardkosten
De kostprijs van een goed of dienst kan gebaseerd zijn op de werkelijke bestede kosten. De
kostprijs kan dan ook opgesteld worden door uit te gaan van de kosten die gemaakt zouden
mogen worden bij het efficiënt verlopen van het productieproces (de standaardkosten).
Indien door verspillingen de werkelijke kosten hoger blijken te zijn dan de standaardkosten,
worden de verspillingen rechtstreeks ten laste van het resultaat gebracht in de
desbetreffende periode; deze kosten worden dus beschouwd als period costs.
2.3 Variabele kosten en constante kosten
Het onderscheid tussen variabele kosten en constante (vaste) kosten is gebaseerd op de
relatie tussen de hoogte van deze kosten en de bedrijfsdrukte.
De bedrijfsdrukte is de algemene benaming voor de omvang van de
ondernemingsactiviteiten in een periode. Oftewel: de bedrijfsdrukte is de productieomvang in
een periode, waarbij het begrip productie een zeer ruime invulling heeft.
De variabele kosten zijn de totale kosten per tijdseenheid die
afhankelijk zijn van de bedrijfsdrukte; zo stijgen de totale
variabele kosten bij een toename van de productie. Bij de
variabele kosten kan er onderscheid gemaakt worden tussen
proportionele (kosten nemen evenredig toe), progressieve
(kosten stijgen in verhouding sterker dan de bedrijfsdrukte) en
degressieve (kosten stijgen minder sterk dan de bedrijfsdrukte)
variabele kosten.
De constante kosten zijn, binnen zekere productiegrenzen,
niet afhankelijk van de bedrijfsdrukte en staan vast ongeacht de bezetting.
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 3
,Als er sprake is van een afname van de bedrijfsdrukte, doet zich het verschijnsel voor dat de
vermindering van de constante kosten vaak minder snel gaat dan de toename van de
constante kosten. Personeel
in vaste dienst, dat is
aangenomen in voorspoedige
tijden, kan niet zomaar van de
loonlijst worden afgevoerd.
We spreken dan van het na-
ijlen van vaste kosten.
2.4 Directe kosten en indirecte kosten
Directe kosten zijn kosten die rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een product of
dienst. Daarnaast zijn er indirecte kosten. Indirecte kosten zijn kosten die gemaakt worden
ten behoeve van diverse producten of diensten. Deze kosten kunnen niet rechtstreeks
worden toegerekend aan een product of dienst. Een andere benaming voor de indirecte
kosten is overheadkosten.
2.5 Private kosten en externe kosten
Private kosten of interne kosten zijn de kosten die door de beslisser meegenomen zijn in
de calculatie, die alleen de beslisser in zijn eigen portemonnee voelt. Uit deze beslissing
kunnen echter ook negatieve effecten voortvloeien, die niet de beslisser als individu voor zijn
rekening krijgt, maar de hele samenleving. Dit zijn de externe kosten. De externe kosten
zijn niet zichtbaar in de berekening van de kostprijs en de opgestelde resultatenrekening van
de onderneming. Voorbeelden voor externe kosten zijn milieuschade, gezondheidsschade
en een lagere levenskwaliteit als gevolg van productiebeslissingen.
De maatschappelijke kosten bestaan uit de private kosten en de externe kosten.
2.6 Relevante kosten en sunk costs
Alleen de toekomstige kosten en opbrengsten die voortvloeien uit een bepaalde beslissing,
zijn relevant. Zo kan een bepaalde kostenpost voor de ene beslissing wel relevant zijn, maar
voor de andere beslissing niet.
Sunk costs zijn de kosten die in een kader van de te nemen beslissing niet relevant zijn.
Hierbij worden twee kanttekeningen geplaatst:
1. Sunk costs dienen uiteraard wel in de beschouwing betrokken te worden om
bijvoorbeeld het gevoerde beleid te evalueren. Dit dient wel achteraf te gebeuren.
2. Sunk costs mogen ‘rationeel’ gezien geen rol spelen in de besluitvorming, omdat dit
kosten zijn die voortvloeien uit de in het verleden genomen beslissingen en niet
beïnvloed worden door de huidige beslissingen.
2.7 Kosten en misgelopen opbrengsten
Opportunity costs zijn de vergoedingen die worden misgelopen vanwege een bepaalde
keuze die wordt gemaakt gegeven de beperkte capaciteit. Met andere woorden de kosten
van de misgelopen netto-opbrengsten, omdat er gekozen is om een ander alternatief uit te
voeren. Een voorbeeld hiervan is de misgelopen kosten van bijvoorbeeld de opbrengst van
product B door het maken van de keuze voor product A. Er wordt ook wel gesproken van
knelpuntsbeslissingen.
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 4
, 3. De dimensies van de kostprijs
3.1 Het hoeveelheidselement
Het feit dat bij het gebruik van standaardkosten uitgegaan dient te worden van hoeveelheden
die in economische zin optimaal zijn, kan er dus toe leiden dat de hoeveelheid grondstof die
als input voor de machine dient, groter is dan de grondstof die is opgenomen in het gerede
product. Dit verlies aan grondstof noemen we afval. Deze afval maakt wel deel uit van de
kostprijs.
Het kan ook voorkomen dat geproduceerde eindproducten bij de kwaliteitscontrole afgekeurd
worden. Dit noemen we uitval. Ook de uitval wordt meegenomen in de standaardkosten.
Vermogenskostenvoet (WACC) = (Verbruikte hoeveelheid * prijs per eenheid) * (1 + i)n
3.2 Het prijselement
De kostprijs dient onder andere als basis voor het vaststellen van de verkoopprijs. Voor een
op continuïteit gerichte onderneming dient de kostprijs niet gebaseerd te zijn op de in het
verleden betaalde prijzen (de historische kosten), maar op de actuele inkoopprijzen
(vervangingswaarden). Anders gezegd: Er wordt alleen ruilwinst gerealiseerd als de
onderneming een gelijktijdig (positief) prijsverschil weet te bewerkstelligen tussen de
inkoopmarkt en de verkoopmarkt. Onafhankelijk van de ruil, kunnen er ook
voorraadresultaten ontstaan. Voorraadresultaten of holding grains zijn volgtijdelijke
prijsverschillen op de inkoopmarkt tussen het moment van inkopen en het moment van
verkopen.
3.3 Het tijdselement
Voor ondernemen geldt dat er eerst
geïnvesteerd dient te worden in het productie-
en verkoopproces en pas later komen de
verkoopontvangsten, zie figuur 3.3.
De tijd die verloopt tussen de investering in het
productiemiddel en het moment waarop deze
investering in geldvorm vrijkomt, noemen we
ook wel de omlooptijd.
Bij de berekening van kosten kan worden uitgegaan van samengestelde en enkelvoudige
interest. Bij samengestelde interest wordt er rente berekend over de maandelijks
berekende rente. Er wordt dan ook wel gesproken over ‘rente op rente’. Bij enkelvoudige
interest wordt er alleen rente berekend over het geïnvesteerde vermogen en niet over de
tussentijds berekende rente.
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 5
, 4. Kostprijs en bedrijfsdrukte
4.1 Totale kosten en gemiddelde kosten
De totale kosten die over een periode gemaakt worden, kunnen worden omgerekend naar
gemiddelde kosten per eenheid door de totale kosten te delen door het aantal
geproduceerde eenheden. Bij proportioneel variabele kosten zijn de gemiddelde kosten per
eenheid een vast bedrag, onafhankelijk van de grootte van de productie. Constante kosten
worden ook wel capaciteitskosten genoemd, want deze kosten worden gemaakt om de
productiecapaciteit ter beschikking te stellen.
Zie een goed en duidelijk voorbeeld vanaf bladzijde 84 tot en met 86!
4.2 Verwachte bezetting en normale bezetting
Het begrip kostprijs kan opgevat worden als: de gemiddelde kosten, de kosten per eenheid.
De kostprijs kan dan als volgt bepaald worden:
(Totale kosten / hoeveelheid output) = (variabele kosten / hoeveelheid output) +
(constante kosten / hoeveelheid output)
Kostprijs = variabele kosten per eenheid + constante kosten per eenheid
Bij het inzetten van de kostprijs per eenheid, ter berekening van de gemaakte winst, dient er
rekening mee gehouden te worden dat de berekende kostprijs slechts in één situatie
representatief is voor de werkelijk in het betreffende jaar gemaakte kosten. In dat geval levert
het tarief dat voor de constante kosten is opgenomen in de kostprijs vermenigvuldigd met de
geproduceerde hoeveelheid het werkelijke constante kostenbedrag op. Het aldus berekende
transactieresultaat is dan gelijk aan de werkelijke winst over de periode. Het
transactieresultaat kan als volgt berekend worden:
Transactieresultaat = opbrengst verkopen – kostprijs verkopen
In alle andere gevallen dient er een correctie gemaakt te worden wegens onder- of
overdekking van vaste kosten. Deze correctie wordt het bezettingsresultaat genoemd en
kan als volgt berekend worden:
Bezettingsresultaat = (werkelijke bezetting – gekozen bedrijfsdrukte) * in de kostprijs
opgenomen tarief voor dekking van de constante kosten.
Bezettingsresultaat = (werkelijke bezetting – normale bezetting) x (C / N)
= (W – N) * C / N
Bezettingsresultaat = (W – N) * vaste kosten per stuk
Winst = transactieresultaat +/- bezettingsresultaat
Zie een goed en duidelijk voorbeeld op bladzijde 87!
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 6
, 4.3 Integrale kostprijs en differentiële kostprijs
De kostprijs omvat dus alle kosten die gemaakt worden ten behoeve van een product en
bestaat dus uit zowel de variabele kosten als de constante kosten. Het is een integrale
kostprijs. De integrale kostprijs bevat niet alleen de kosten die zich manifesteren door
uitgaven, maar bevat ook de misgelopen opbrengsten, de opportunity costs.
De integrale kostprijs biedt dus een basis voor het bepalen van de minimale verkoopprijs. Uit
de verkoopopbrengsten dienen alle kosten goedgemaakt te worden. Voor incidentele orders
geldt dat deze pas winstgevend zijn als ten minste alle extra kosten die door deze order
ontstaan worden gedekt. De kostprijs die op deze extra kosten is gebaseerd, noemen we
ook wel de differentiële kostprijs. Normaliter bevat de differentiële kostprijs alleen de
variabele kosten, tenzij een extra order de productie boven de capaciteitsgrenzen uitkomt.
Mocht dat het geval zijn, dan zal er ook met extra constante kosten gerekend moeten
worden.
4.4 Normale bezetting en capaciteitsbezetting
Constante kosten zijn te beschouwen als capaciteitskosten. De capaciteit van de
onderneming wordt bepaald door de grootte van het bedrijfspand, de maximale productie
etc. De onderneming zal de grootte van de productiecapaciteit afstemmen op de normale
bezetting, want de normale bezetting is immers de gemiddelde bedrijfsdrukte op de lange
termijn.
Ondernemingen die groei verwachten, kiezen vaak voor een capaciteit die in eerste instantie
niet volledig zal worden benut. Er zal namelijk vaak gelden dat het duurder is om de
capaciteit voortdurend naar boven toe aan te passen, in plaats van in één keer te voorzien in
capaciteit die later nodig zal blijken te zijn. Indien de actuele bezettingsgraad lager is dan de
beschikbare capaciteit, is er sprake van een initiële overcapaciteit.
Het zal vrijwel altijd noodzakelijk zijn om te investeren in meer productiecapaciteit dan de
gemiddelde productie op lange termijn. De factoren hiervoor zijn:
• Benodigde reservecapaciteit
Productiemiddelen dienen periodiek onderhouden c.q. gerepareerd te worden, zodat
enige reservecapaciteit nodig is.
• Seizoensinvloeden
Van seizoensinvloeden is sprake als zich voorzienbare, maar niet door de
onderneming beïnvloedbare, fluctuaties van de afzet in de tijd voordoen, zoals een
zomerpiek voor recreatieplekken en een weekendpiek voor de horeca.
• Ondeelbaarheid van productiemiddelen
Van productiemiddelen is niet een continuüm aan capaciteiten beschikbaar: ze zijn er
in een beperkt aantal typen en elk met een eigen capaciteit. Zo is er een beperkte
keuze in automodellen bij een bepaald merk of moet een vliegtuigmaatschappij die
een vliegtuig zoekt met 110 zitplaatsen, wellicht genoegen nemen met een vliegtuig
met 125 zitplaatsen.
Deze drie factoren leiden ertoe dat de productiecapaciteit hoger is dan de normale bezetting.
Als deze overcapaciteit voortvloeit uit de bovenstaande oorzaken, dan spreken we van
rationele overcapaciteit. Is de werkelijke capaciteit juist groter dan de rationele capaciteit,
dan is er juist sprake van irrationele overcapaciteit. Irrationele overcapaciteit is de
capaciteit die onnodig is aangeschaft, bijvoorbeeld als een gevolg van een onjuiste planning.
De ‘kosten’ van deze irrationele overcapaciteit zijn verspilling en dienen daarom rechtstreeks
ten laste van het resultaat te worden gebracht en mogen niet in de standaardkostprijs
worden opgenomen.
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 7
,Bij de standaard kostprijsberekening wordt voor een duurzaam productiemiddel dus de
volgende berekening gemaakt:
Kostprijs = kosten bij rationele capaciteit / normale bezetting
Zie een duidelijk en goed voorbeeld op bladzijde 95!
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 8
, 5. Kostenfuncties
5.1 Het belang van kostenfuncties – Niet relevant voor tentamen
5.2 Schatting van kostenfuncties – Alleen hoog-laagmethode leren voor
tentamen!
Kostenfuncties kunnen geschat worden door ze af te leiden uit de gegevens uit het verleden.
Er zijn dan in eerste instantie gegevens nodig inzake de grootheid die als verklaringsgrond
gebruikt zal worden voor het kostenniveau. Er wordt in deze paragraaf uitgegaan dat het
productieniveau, de bedrijfsdrukte, de verklarende
variabele ofwel de exogene variabel is. De hoogte van
de kosten is de afgeleide variabele of de endogene
variabele.
Vervolgens kunnen er in een scatterdiagram
combinaties van bedrijfsdrukte en kosten in een
puntenwolk worden weergegeven, zie figuur 5.1 en een
voorbeeld op bladzijde 107.
Uit een scatterdiagram kan een kostenfunctie opgesteld
worden. Als ervan uitgegaan wordt dat er een lineaire
functie is, dan heeft de functie de volgende vorm:
TK = V * Q + C
Waarbij:
• TK = totale kosten per periode
• V = variabele kosten per eenheid
• Q = productie per periode
• C = constante kosten per periode
Dit houdt in dat er verondersteld wordt dat de variabele kosten proportioneel variabel zijn. Is
er sprake van progressief of degressief variabele kosten, dan is er een kwadratische functie
nodig.
Indien een bepaalde productie-kostencombinatie niet lijkt te passen bij de rest, kan het zo
zijn dat er sprake is van bijzondere omstandigheden, waardoor dit punt in de puntenwolk niet
representatief is voor de normale verhoudingen. Dit noemen we een outlier. Outliers worden
niet meegenomen bij het bepalen van de kostenfunctie.
Er bestaan drie methoden om tot een kostenfunctie te komen, namelijk de hoog-
laagmethode, de visuele methode en de statische methode.
Hoog-laagmethode!!
Bij de hoog-laagmethode worden uit de verzamelde informatie alleen de extremen gebruikt:
de hoogste productie met de daar bijbehorende kosten en de laagste productie met de daar
bijbehorende kosten. Het verschil in kostenbedragen tussen die twee punten wordt geacht
zijn oorzaak te hebben in de aanwezigheid van variabele kosten. Door het verschil in de
kosten te delen door het verschil in het productieniveau, komen we tot de variabele kosten
per eenheid.
Management Accounting – MAC-Essentials 2020/2021 9
