Management accounting samenvatting jaar 2 p2
Hoofdstuk 2 Kostenbegrippen
2.1 Product costs en period costs
Bij een integrale kostprijs zijn alle kosten product costs, dat wil zeggen dat alle
kosten aan het product toegerekend worden.
In complexere ondernemingssituaties is het niet altijd eenvoudig om alle kosten aan
producten toe te rekenen. Sommige kosten worden dan buiten de
kostprijsberekening gelaten, ze worden als period costs beschouwd.
Het verschil tussen omzet en kostprijs verkopen dient zodanig te zijn dat er nog een
marge is voor het goedmaken van de period costs.
Indien er geen voorraadmutatie is over een periode, heeft het al of niet opnemen van
een kostenpost in de kostprijs weliswaar invloed op de hoogte van de kostprijs, maar
niet op de winst. Is er wel een voorraadmutatie, dan wordt ook de winst beïnvloed.
Bij een voorraadtoename is de winst hoger naarmate er meer kosten als product
costs worden beschouwd, omdat de aan de voorraadtoename toegerekende kosten
pas bij verkoop in een volgende periode ten laste van het resultaat gebracht zullen
worden.
Voor bepaalde ondernemingsbeslissingen kan het raadzaam zijn constante kosten
geheel buiten de kostprijs te houden en ze als period costs te verwerken: dit wordt
direct costing genoemd.
2.2 Werkelijke kosten en standaardkosten
Productiemiddel = de fysieke productiemiddelen, zoals machines en grondstoffen,
maar ook de arbeidskracht van het personeel.
De kostprijs van een goed of dienst kan gebaseerd zijn op de werkelijke bestede
kosten. In dat geval is de kostprijs pas bekend nadat het productieproces voltooid is.
De kostprijs kan ook opgesteld worden door uit te gaan van de kosten die gemaakt
zouden mogen worden bij efficiënt verloop van het productieproces
(standaardkosten). Indien door verspillingen de werkelijke kosten hoger blijken te zijn
dan de standaardkosten, worden die verspillingen rechtstreeks ten laste van het
resultaat gebracht in de periode dat ze zich voordoen; ze worden dus beschouwd als
period costs.
Alleen het gebruik van standaardkosten biedt aanknopingspunten voor het
beheersen van de bedrijfsprocessen, een belangrijke functie van management
accounting. Door de verspilling te analyseren naar oorzaken (verschillenanalyse)
kunnen verbeterslagen met betrekking tot de efficiency worden gemaakt.
,2.3 Variabele kosten en constante kosten
Het onderscheid tussen variabele kosten en constante kosten is gebaseerd op de
relatie tussen de hoogte van deze kosten en de bedrijfsdrukte.
Bedrijfsdrukte= de algemene benaming voor de omvang van de
ondernemingsactiviteiten in een periode.
De bedrijfsdrukte kan worden gemeten in bijvoorbeeld aantallen vervaardigde
producten bij een industriële onderneming, verreden kilometers bij een taxibedrijf of
het aantal verleende adviezen bij een belastingadviesbureau.
De bedrijfsdrukte is dus de productieomvang in een periode, waarbij het begrip
productie een zeer ruime inhoud heeft.
Bij variabele kosten is het totale kostenbedrag per tijdseenheid afhankelijk van de
bedrijfsdrukte; bij toename van de productie stijgen de totale variabele kosten.
Onderscheid tussen proportionele, progressieve en degressieve variabiliteit:
1. Bij proportioneel variabele kosten nemen de kosten evenredig met de
productie toe.
2. Bij progressieve variabele kosten stijgen de kosten in verhouding sterker dan
de bedrijfsdrukte.
3. Bij degressieve variabele kosten stijgen de kosten minder sterk dan de
bedrijfsdrukte.
Let op! In alle gevallen neemt het absolute bedrag van de totale variabele kosten toe
bij een vergroting van de productie, alleen de mate waarin verschilt.
Bij constante kosten is het periodieke kostenbedrag – binnen zekere
productiegrenzen- niet afhankelijk van de bedrijfsdrukte.
De beperkende tussenzin ‘binnen zekere grenzen’ is ingevoegd om aan te geven dat
constante kosten alleen binnen de bestaande capaciteitsgrenzen onafhankelijk van
de bedrijfsdrukte zijn.
Als de onderneming haar productiecapaciteit moet uitbreiden om aan de gestegen
vraag te voldoen, doorbreekt zij die capaciteitsgrenzen. Duurzame
productiemiddelen zijn niet naar believen in elke capaciteit te verkrijgen en datzelfde
geldt voor personeel. Als iemand in vaste dienst is, dient zijn loon betaald te worden
ongeacht de vraag of er voldoende werk voor hem is. Bij uitbreiding van de
productiecapaciteit zien we dus een trapsgewijs verloop van de constante kosten.
Als er sprake is van een afname van de bedrijfsdrukte, doet zich het verschijnsel
voor dat vermindering van de constante kosten vaak minder snel gaat dan de
toename. Personeel in vaste dienst, dat is aangenomen in voorspoedige tijden, kan -
als gevolg van sociale wetgeving- niet op stel en sprong van de loonlijst worden
afgevoerd. We spreken dan van het na-ijlen van vaste kosten. De optie om zo’n extra
productielijn weer van de hand te doen, zal normaliter niet aan de orde zijn, omdat
het gaat om specifieke machines die bovendien niet zomaar weer verwijderd kunnen
worden.
,Afschrijvingskosten zullen meestal beschouwd worden als vaste kosten, omdat ze
geacht worden te ontstaan door tijdsverloop: de afschrijving is onafhankelijk van het
feitelijk gebruik dat gemaakt wordt van de machines.
Indien de afschrijving gebaseerd wordt op de intensiteit van gebruik, dan zijn deze
kosten variabel, omdat alleen extra productie extra kosten oplevert. Als er dan niet
wordt geproduceerd, zijn er ook geen afschrijvingskosten. In slappe tijden kunnen
dan niet-verbruikte ‘werkeenheden’ van de machines bewaard worden tot latere
jaren.
Onder de huidige omstandigheden zal het waarschijnlijk zijn dat bij machines de
economische slijtage een belangrijkere rol speelt dan de technische slijtage. Door de
verbetering van de techniek en door de sterk wisselende consumentenvoorkeuren
zal het meestal zo zijn dat een technisch nog niet versleten productiemiddel na een
aantal jaren toch niet meer bruikbaar is. In die situatie is een op tijdsverloop
gebaseerde afschrijving, met als gevolg het aanmerken van de afschrijvingskosten
als constant, het meest voor de hand liggend.
Handelsondernemingen zullen normaliter te maken hebben met relatief veel
variabele kosten, omdat de ingekochte handelsgoederen een belangrijk deel van de
kostprijs zullen uitmaken.
In de industrie zijn de grondstofkosten variabel, en zullen de meeste andere kosten
(lonen, afschrijving op duurzame productiemiddelen) veelal een constant karakter
hebben.
Door de steeds verder toenemende automatisering neemt het aandeel van de
constante kosten in de totale kosten toe. In de dienstverlening zullen kosten voor een
groot deel constant zijn.
Als productiemiddelen gekocht worden, dan kan de onderneming ze meestal niet
meer zonder grote financiële gevolgen op korte termijn afstoten. In de laatste
decennia is – vooral bij industriële bedrijven – het aandeel van de constante kosten
in het totaal van de kosten toegenomen. Dit wordt vooral veroorzaakt door de
toename van geautomatiseerde c.q. gerobotiseerde productie waarbij gebruik wordt
gemaakt van complexe apparatuur; de kosten hiervan zijn als constant te
kwalificeren. Ontslagbescherming van personeel is hiervoor ook al genoemd als
oorzaak van constante kosten.
Als het aandeel van de constante kosten in het totaal van de kosten relatief hoog is,
brengt dat risico’s voor de onderneming met zich mee: een geringe terugval in de
afzet zal grote consequenties hebben voor de winst. Bedrijven proberen daarom om
constante kosten te variabiliseren. Daartoe bestaan verschillende mogelijkheden:
1. Duurzame productiemiddelen worden gehuurd of geleased, waarbij het
contract elk moment door de gebruiker beëindigd kan worden. In dat geval
ontstaan voor de gebruiker variabele kosten; voor de leasemaatschappij is er
sprake van constante kosten.
2. Personeel wordt ingehuurd via een uitzendbureau. De inlener heeft nog
slechts te maken met variabele kosten; voor het uitzendbureau kan er sprake
, zijn van constante kosten (als zij de betrokken werknemer in vaste dienst
hebben) of variabele kosten (als zij slechts bemiddelen voor de arbeidskracht)
3. Werk wordt uitbesteed (outsourcing). Als een bedrijf bijvoorbeeld de
transportafdeling of de kantine gaat outsourcen, dan vervangt het bedrijf
kosten die vroeger in hoge mate vast waren, door variabele kosten.
In de Engelse literatuur wordt naast de hiervoor aangegeven tweedeling een
onderscheid in drieën gemaakt:
1. Engineered costs
2. Committed costs
3. Discretionary costs
Engineered costs
Deze kosten hebben een directe, technische relatie met de bedrijfsdrukte. Hierbij valt
te denken aan de grondstofkosten. Het gaat dus om variabele kosten.
Committed costs (of capaciteitsafhankelijke kosten)
Dit zijn kosten die voortvloeien uit de – in het verleden genomen – beslissing om
productiecapaciteit ter beschikking te hebben. Het betreft hier bijvoorbeeld de
afschrijvingskosten op gebouwen en machines. Er is sprake van constante kosten,
want – binnen de beschikbare productiecapaciteit – kan de productie worden
opgevoerd of verminderd zonder dat de committed costs veranderen. Het zal
duidelijk zijn dat beslissingen om committed costs aan te gaan zeer grondig
overwogen moeten worden. Het gaat immers om langetermijnbeslissingen waarvan
de kosten niet meer – althans niet zonder ingrijpende gevolgen – ongedaan zijn te
maken.
Discretionary costs (of managementafhankelijke kosten)
Hierbij gaat het om kosten waarvoor het management van periode tot periode een
beslissing neemt om ze al of niet te maken. Het gaat hier om kosten waarvoor het
management een ‘budget’ opstelt dat aangeeft welk bedrag in een periode maximaal
mag worden besteed. Het standaardvoorbeeld is reclamekosten. Ook deze kosten
zijn normaliter constant, aangezien ze geen relatie vertonen met de bedrijfsdrukte.
Wanneer het met een onderneming minder goed gaat, wordt vaak het eerst
bezuinigd op de discretionary costs. Dit is eenvoudig te realiseren omdat de hoogte
van deze kosten voor iedere periode opnieuw wordt vastgesteld. Zo zou de directie
in minder goede tijden de reclame-uitgaven kunnen beperken en daarmee kunnen
voorkomen dat het bedrijf dat jaar in de rode cijfers terechtkomt. Bedacht dient echter
te worden dat de gevolgen daarvan op de lange termijn desastreus kunnen zijn: in
tijden van teruglopende omzet zou juist meer geld aan reclame besteed moeten
worden.
, Variabele kosten: engineered costs
Constante kosten:
Per (des)investeringsbeslissing aan te passen committed costs
Per periode aan te passen discretionary costs
2.4 Directe kosten en indirecte kosten
Directe kosten = kosten waarvan het duidelijk is ten behoeve van welke eenheid
output ze zijn gemaakt. Ze zijn onmiddellijk toe te rekenen aan de kostendrager, de
calculatie-eenheid waarvoor een kostprijs bepaald moet worden.
De situatie dat er alleen directe kosten zijn, is in onze ontwikkelde econonomie een
uitzondering: slechts in geval van homogene massaproductie (een producten van
bijvoorbeeld één kwaliteit suiker) zijn alle kosten direct.
Indirecte kosten (overhead costs) = kosten die niet onmiddellijk naar een
kostendrager te traceren zijn.
Door de mechanisatiegolf die ontstond door de industriële revolutie veranderde het
karakter van de productie; grote concerns legden zich niet meer toe op één soort
product, maar voerden een uitgebreid productengamma, waarbij de overheadkosten
een belangrijk bestanddeel van de kostprijs vormden. Zoals de kosten van de
bedrijfshallen waarin de producten worden gemaakt, de kosten van het management,
van de werkvoorbereiders en de boekhouding.
De laatste decennia is daar nog een andere factor bijgekomen: het belang van de
fysieke productie is in feite afgenomen. Iedereen kan in principe wasmiddelen of
auto’s vervaardigen. Het komt er tegenwoordig op aan om nieuwe producten op de
markt te brengen. Cruciaal daarvoor bij een bedrijf zijn de afdelingen Research and
development en Marketing. Een groot deel van de kosten van deze afdelingen zal
indirect zijn: de mensen ‘in het laboratorium’ zullen vele onderzoeksinspanningen
verricht die nog niet aan bepaalde producten toegerekend kunnen worden. Slechts
als een nieuw product verder ontwikkeld wordt, kunnen deze kosten als direct
beschouwd worden.
Marketing zal vooral werken voor het assortiment als geheel, zonder dat de kosten
aan specifieke artikelen toegerekend kunnen worden.
2.5 Private kosten en externe kosten
Een beslisser zal in zijn calculatie alleen die kosten meenemen die hij ‘zelf in zijn
portemonnee voelt’. Deze kosten worden private kosten of interne kosten genoemd.
Uit de beslissing kunnen echter ook negatieve effecten voortvloeien, waarvoor niet
de beslisser als individu de rekening gepresenteerd krijgt, maar de samenleving als
geheel. Dit zijn externe kosten. Deze externe kosten zijn niet zichtbaar in de
kostprijsberekening en in de resultatenrekening van de onderneming. Externe kosten
