Economie & Jaarrekening: samenvatting
Hoofdstuk 2: bronnen van het jaarrekeningenrecht
2.1 Inleiding
Een geheel van jaarrekeningregels en de gebruikelijke toepassing daarvan wordt aangeduid met de
term Generally Accepted Accounting Principles (GAAP). Voor Nederland → dutch GAAP, dit wordt
gebruikt voor de regels in de zin van Boek 2 BW, de daarop berustende (lagere) regelgeving en de
Richtlijnen voor de Jaarverslaggeving (RJ) uitgevaardigd door de Raad van de Jaarverslaggeving.
Onder dutch Gaap valt niet de door EC goedgekeurde EU IFRS.
Nederlands jaarrekeningenrecht kent getrapte structuur. Kern = commune jaarrekeningenrecht; de
wettelijke voorschriften voor privaatrechtelijke personen opgenomen in titel 9 van Boek 2 BW.
Daarnaast staan de door de EC goedgekeurde internationale standaarden van de International
Accounting Standards Boards (IASB), die in de eerste plaats voor uitgevende instellingen gelden,
maar ook door andere rechtspersonen kunnen worden toegepast. De getrapte structuur is voorts
herkenbaar in het gegeven dat de regels van titel 9 boek 2 BW ten aanzien van veel onderwerpen
worden uitgewerkt in AMvB. Aan de andere kant geldt dat de grondslag voor de gelding van EU IFRS
is opgenomen in de verordening 1606/2002 (dan wel bij vrijwillige toepassing, art 2:362 lid 8 BW. De
EU IFRS zelf bestaan uit een groot aantal per onderwerp gerangschikte door de IASB uitgevaardigde
standaarden. Elke standaard kent weer interpretaties en uitwerkingen. Aan de getrapte structuur
draagt bij dat voor bepaalde categorieën rechtspersonen, ondernemingen of instellingen, afhankelijk
van hun activiteiten of de sector waarin zij werkzaam zijn, nadere of andere regels kunnen gelden.
Voor verdere verbrokkeling zorgt het gegeven dat niet alleen wettelijke regels, of regels met
wettelijke grondslag, of regels die door toedoen van de EC een wettelijke status hebben gekregen,
maar ook regels of richtsnoeren of interpretaties van andere organisaties relevant zijn voor de
toepassing van het jaarrekeningenrecht.
Voor de toepassing van titel 9 boek 2 BW en de daarop gebaseerde regelgeving zijn de RJ en het
daarbij behorende Stramien voor de opstellingen en vormgeving van jaarrekeningen relevant. Voor
de toepassing van EU IFRS komt betekenis toe aan het Conceptual Framework for Financial Reporting
van de IASB. Voorts wordt de werking of toepassing van jaarrekeningregels beïnvloed door de
regelgeving die geldt voor accountants, die zelf weer deel Europees en deels Nederlands is en
behalve uit wetgeving ook bestaat uit beroeps- en gedragsregels. Daarnaast wordt het beinvloed
door de regels voor het toezicht op uitgevende instellingen, op Europees en op Nederlands niveau,
en met inbegrip van interpretaties van de relevante toezichthouders. Ten slotte is voor de uitleg van
het jaarrekeningenrecht de jurisprudentie van belang.
2.2 Nederlandse en Europese regelgeving
2.2.1 Vergroeiing van Nederlands recht en Unierecht
Het Nederlandse jaarrekeningenrecht is in belangrijke mate het resultaat van de implementatie van
Europese richtlijnen. Voor de interpretatie van die Nederlandse jaarrekeningregels is die
Unierechtelijke herkomst van belang; die regels moeten immers richtlijnconform wordt uitgelegd,
eventueel kunnen prejudiciële vragen worden gesteld aan het HvJ EU. Daarnaast bestaat het in
Nederland geldende jaarrekeningenrecht gedeeltelijk uit rechtstreeks werkend Unierecht.
Op grond van de IAS-verordening besluit de EC over de toepasbaarheid van de door de IASB
vastgestelde standaarden voor geconsolideerde jaarrekeningen binnen de EU. De door EC
goedgekerude standaarden worden aangeduid als EU IFRS. De IAS-verordening verplicht
ondernemingen die onder het recht van een lidstaat vallen en waarvan effecten (op de balansdatum)
zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt van een lidstaat, hun geconsolideerde
jaarrekeningen op te maken op basis van EU IFRS. Lidstaten kunnen dergelijke ondernemingen
,toestaan ook hun enkelvoudige jaarrekening op te maken op basis van EU IFRS en kunnen ook
andere ondernemingen toestaan of verplichten hun geconsolideerde jaarrekening en/of hun
enkelvoudige jaarrekening op te stellen op basis van EU IFRS. De Nederlandse wetgever heeft op
basis hiervan in art. 2:362 lid 8 BW verschillende opties gegeven voor hetgebruik van EU IFRS.
Het in Nederland geldende jaarrekeningenrecht is daarmee een meng-vorm van door de
Nederlandse wetgever gegeven regels, deels van Unie-rechtelijke herkomst, van rechtstreeks
werkend Unierecht dat verwijst naardoor de EC goedgekeurde regels en van de door de Nederlandse
wetgever toegestaan gebruik van door de EC goedgekeurde regels. Daarbij komt dat het
jaarrekeningenrecht in aanzienlijke mate wordt beïnvloed door het financiële recht, zowel Europees
als nationaal.
2.2.2 Boek 2 BW en de daarop gebaseerde regelgeving
2.2.2.1 Inleiding
De kern van het Nederlandse jaarrekeningenrecht, dat dus deels het resultaat is van implementatie
van EU-Richtlijnen, staat in Boek 2 BW. Dit boek bevat zowel de regels over de totstandkoming van
de jaarrekening als, in titel 9 Boek 2 BW, de regels over de inrichting.
2.2.2.2 Totstandkoming van de jaarrekening
De regels over de verplichting tot het opstellen van een jaarrekening (of de balans en de staat van
baten en lasten), de termijnen waarbinnen dat moet gebeuren, de terinzagelegging van de
jaarrekening aan de leden van het tot vaststelling bevoegde orgaan en vaststelling zijn steeds
opgenomen in de titels over de onderscheiden rechtspersonen. Ook per rechtspersoon geregeld zijn
de vragen van corporate governance rond de jaarrekening en van aansprakelijkheid van bestuurders
en commissarissen.
2.2.2.3 Inrichting van de jaarrekening, controle en rechtspleging
Titel 9 Boek 2 BW bevat de regels omtrent de inrichting van de jaarrekening. De titel kent een
gelaagde opbouw.
- Afdeling 1 (art. 2:360 BW) bepaalt het toepassingsgebied,
- Afdeling 2 geeft algemene bepalingen omtrent de jaarrekening. Daaronder vallen de bepalingen over hetgeen de jaarrekening
inhoudt (de enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening, art. 2:361 BW), maar ook enkele hoofd-normen en beginselen zoals
het inzichtvereiste (art. 2:362 BW). Uit art. 2:362 lid 4 BW volgt het belang van het inzichtvereiste: indien dat nodig is voor het
verschaffen van het vereiste inzicht moet worden afgeweken van de voorschriften van titel 9 Boek 2 BW. Tot de algemene
bepalingen over de jaarrekening behoren voorts de regels omtrent foutenherstel in art. 2:362 lid 6 BW.Van groot belang is
voorts art. 2:362 lid 8 en 9 BW, dat de verhouding tussen de Nederlandse regels van titel 9 Boek 2 BW en EU IFRS regelt. Art.
2:363 BW geeft regels omtrent de indeling van de jaarrekening, uitgewerkt in het Besluit modellen jaarrekening. De volgende
afdeling bouwen hierop voort en werken dit uit.
- Afdeling 3 bevat de voorschriften omtrent de balans en de toelichting daarop. Daaronder vallen de regels voor de indeling van
de balans en de belangrijkste balansposten. Daarnaast ook belangrijke definities en voorschriften over het opnemen van posten,
zoals ten aanzien van reserves en voorzieningen (art. 2:373nBW en art. 2:374 BW)
- Afdeling 4 geeft voorschriften omtrent de winst- en verliesrekening en de toelichting daarop. Die voorschriften zien met name
op de indeling, maar bevat ook de definitie van netto omzet (art. 2:377 lid 6 BW).
- Afdeling 5 geeft bijzondere voorschriften omtrent de toelichting.
- Afdeling 6 geeft voorschriften over waarderingsgrondslagen en resultaatsbepaling. Daaronder vallen ook de regels omtrent de
continuïteitsveronderstelling.
- Afdeling 7 betreft het bestuursverslag. Het enige artikel van deze afdeling, art. 2:391 BW, vormt voorts de basis van een aantal
AMvB die nadere voorschriften geven.
- Afdeling 8 gaat over de overige gegevens. Afdeling 8A, over het verslag over betalingen aan overheden, bestaat uit één artikel
(art. 2:392a BW) dat de grondslag vormt voor het Besluit rapportage van betalingen aan overheden.
- Afdeling 9 betreft de benoeming van en controle door de accountant.
- Afdeling 10 betreft de openbaarmaking
- Afdeling 11 behandelt de vrijstellingen op grond van de omvang van de onderneming
- Afdeling 12 bevat bepalingen omtrent rechtspersonen van onderscheiden aard, waaronder de regeling van het groepsregime
- Afdeling 13 betreft de geconsolideerde jaarrekening en bevat voorschriften over de consolidatieplicht en vrijstellingen daarvan
en over de inrichting van de geconsolideerde jaarrekening
- Afdeling 14 bevat bepalingen die specifiek voor banken gelden
- Afdeling 15 bepalingen voor verzekeraars
- Afdeling 16 bevat de regels voor de jaarrekeningprocedure,
,2.2.2.4 Op titel 9 boek 2 BW gebaseerde regelgeving
Een aantal artikelen van titel 9 Boek 2 BW biedt grondslag voor nadere regelgeving bij AMvB.
- Het BMJ is gebaseerd op art. 2:363 lid 6 BW en geeft modellen en nadere voorschriften voor de indeling van de balans en de
winst- en verliesrekening
- Art. 2:384 lid 4 BW en art. 2:442 lid 1 BW vormen de grondslag voor het Besluit actuele waarde (Baw),dat nadere regels stelt
voor de waardering van activa en passiva.
- Art. 2:391 lid 5 BW, dat bepaalt dat bij AMvB nadere voorschriften kunnen worden gesteld omtrent de inhoud van het
bestuursverslag, vormt de grondslag voor een aantal besluiten.
Art. 2:391 lid 5 BW bepaalt dat de nadere voorschriften in het bijzonder betrekking kunnen hebben op de naleving van een aan
te wijzen gedragscode, en op de inhoud, openbaarmaking en accountantsonderzoek van een verklaring inzake de corporate
governance en van een verklaring inzake bepaalde niet-financiële informatie.
o In de eerste plaats valt te wijzen op het Besluit inhoud bestuursverslag, waarvan de voorschriftengelden voor
vennootschappen waarvan effecten zijn toegelaten tot de handel op een gereglementeerde markt als bedoeld in art.
1:1 Wft. Het besluit wijst de Corporate Governance Code aan als gedragscode en schrijft voor dat bepaalde
vennootschappen een verklaring inzake corporate governance openbaar maken, waarin onder meer mededeling
moet worden gedaan over de naleving van de principes en best practice bepalingen van de aangewezen
gedragscode. De accountant dient na te gaan of de verklaring inzake corporategovernance met de jaarrekening
verenigbaar is en of de verklaring, in het licht van zijn onderzoek, materiële onjuistheden bevat.
o In de tweede plaats valt te wijzen op het Besluit art. 10 overnamerichtlijn, dat vennootschappen waarvan aandelen
of met medewerking van de vennootschap uitgegeven certificaten zijn toegelaten tot de handel op een
gereglementeerde markt als bedoeld in de Wft verplicht in het bestuursverslag bepaalde informatie op te nemen
omtrent, kort gezegd, beschermingsconstructies.
o In de derde plaats valt te wijzen op het Besluit bekendmaking niet-financiële informatie, dat bepaalde grote
vennootschappen verplicht in het bestuursverslag informatie op het nemen over het beleid ten aanzien van milieu-,
sociale en personeelsaangelegenheden, de eerbiediging van mensenrechten en de bestrijding van corruptie en
omkoping. De accountant moet ook bij deze informatie nagaan of die met de jaarrekening verenigbaar is en, in het
licht van zijn onderzoek, materiële onjuistheden bevat.
- Art. 2:392a BW vormt de grondslag voor het Besluit rapportage van betalingen aan overheden, dat rechtspersonen die actief
zijn in bepaalde sectoren verplicht een verslag van betalingen aan overheden op te stellen. Op grond van art. 2:396 lid 6 BW is
het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen (Bfw) uitgevaardigd, dat de door genoemd artikel gebodenmogelijkheid uitwerkt de
activa en passiva op de balans te waarderen op basis van de grondslagen voor de bepaling van de belastbare winst in de zin van
de Wet op de vennootschapsbelasting 1969;
2.2.3 Andere wetten in formele zin en daarop gebaseerde regelgeving
2.2.3.1 Inleiding
Een groot aantal andere wetten bevat voorschriften voor de jaarrekeningen het bestuursverslag.
Daarbij gaat het steeds om bepaalde categorieën rechtspersonen.
2.2.3.2 Wet op het financieel toezicht, Wet toezicht financiële verslaggeving en daarop gebaseerde
regelgeving
De Wft bevat in Deel 5 een groot aantal regels dat betrekking heeft op financiële verslaggeving door
uitgevende instellingen. Te denken valt aan kortere en/of niet verlengbare termijnen voor het
opmaken en/of aan de toezichthouder zenden van de jaarrekening voor een reeks van onder toezicht
staande instellingen. De Wft verplicht voorts tot het opstellen van aanvullende financiële
verslaggeving. Zie art 5:24 Wft
De Wft bevat in deel 4 specifieke bepalingen voor een instelling voor collectieve belegging in
effecten. Deze dient–kort gezegd–binnen vier maanden na afloop van het boekjaar aan de Autoriteit Financiële Markten (AFM) de
jaarrekening, een bestuursverslag en de overige gegevens als bedoeld in art. 2:361 lid 1 BW, art. 2:391 lid 1 BW, respectievelijk art. 2:392
lid 1, onderdelen a tot en met h, BW te verstrekken alsmede binnen negenweken na afloop van de eerste helft van het boekjaar aan de
AFM halfjaarcijfers te verstrekken. Ook
beheerders van beleggingsinstellingengelden op grond van Deel 4 van
de Wft aanvullende (publicatie)verplichtingen.
Op de Wft is een reeks van lagere regelgeving gebaseerd. De Wet toezicht financiële verslaggeving
(Wtfv), met nadere uitwerking in het Besluit toezicht financiële verslaggeving,31introdu-ceerde het
toezicht door de AFM op de naleving van de inrichtings-vereisten voor de financiële verslaggeving
van uitgevende instellingen. Dit toezicht is complementair aan, en maakt deels gebruik van de
jaarrekeningprocedure van afdeling 16 van titel 9 Boek 2 BW.
,2.2.3.3 Wet op het accountantsberoep, Wet toezichtaccountantsorganisaties en daarop
gebaseerde regelgeving
De Wet op het accountantsberoep (Wab) stelt de Koninklijke Nederlandse Beroepsorganisatie van
Accountants (NBA) in, en verleent de NBA de bevoegdheid verordeningen vast te stellen met
betrekking tot gedrags-en beroepsregels ten behoeve van een goede uitoefening van de
werkzaamheden van accountants. De Wab regelt voorts de toegang tot het accountantsberoep. Op
de in de Wab aan de NBA verleende bevoegdheid is aldus de Verordening gedrags- en beroepsregels
accountants (VGBA)gebaseerd. Op grond van de VGBA kan het bestuur van de NBA weer nadere
voorschriften vaststellen. Die zijn onder meer neergelegd in de Nadere voorschriften controle- en
overige standaarden (NV COS). DeVGBA en NV COS betreffen onder meer de accountantscontrole
van de jaarrekening en zijn daarom relevant voor de toepassing van art. 2:393 BW. Ten aanzien van
veel onderwerpen zijn de VGBA en de NV COS medebepalend voor de beoordeling door de
accountant, en daarmee in de praktijk ook voor de wijze waarop de rechtspersoon de jaarrekening
opmaakt. Een andere relevante verordening is de Verordening inzake Onafhankelijkheid van
accountants bij assurance-opdrachten (ViO).
De Wet toezicht accountantsorganisaties (Wta) regelt onder meerhet toezicht op
accountantsorganisaties door de AFM, mede aan de handvan een vergunningenstelsel voor het
verrichten van de wettelijke controle. Voor de bevoegdheid tot het verrichten van de wettelijke controle
van de jaarrekening van OOB’s gelden aanvullende voorschriften. Zie voor OOB’s art 1 en art 2 Wta. Ook
titel 9 Boek 2 BW kent het begrip OOB, in art. 2:398 lid 7 BW. Dit begrip is niet hetzelfde als het begrip
dat in de Wta wordt gehanteerd. Op grond van art 21a Wta dienen OOB’s een auditcommissie in te stellen. Nadere regels zijn
opgenomen in het Besluit instelling auditcommissie, dat zijn grondslag vindt in zowel art 21a Wta als in art 2:391 lid 5 en 6.
2.2.3.4 Overige wetgeving
Sectorale of andere bijzondere wetgeving kan nadere of andere eisen stellen aan de financiële
verslaggeving, of toepassing van titel 9 boek 2 voorschrijven waar 2:360 BW dat niet doet. Ook voor
ZBO geldt bijzondere wetgeving. Op basis van een aantal van deze sectorale wetten is lagere
regelgeving uitgevaardigd met voorschriften over de financiële verslaggeving van instellingen
werkzaam in deze sectoren.
Te wijzen valt ten slotte op art. 31a Wet op de ondernemingsraden(WOR), op grond waarvan, kort gezegd
de jaarrekening aan de ondernemingsraad moet worden verstrekt (zie nader § 9.2.6), maar dat ondero
mstandigheden ook verplicht tot het verstrekken van vervangende of aanvullende gegevens →
Uitgewerkt in het Besluit verstrekkingfinanciële informatie aan ondernemingsraden 1985.
2.2.4 De IAS-Verordening en EU IFRS
Op grond van de IAS-Verordening besluit de EC over de toepasbaarheid van internationale
standaarden voor jaarrekeningen binnen de Europese Unie (EU).
Onder ‘internationale standaarden voor jaarrekeningen’ wordt in de IAS-Verordening verstaan: ‘de International Accounting
Standards(IAS), de International Financial Reporting Standards (IFRS) en de daarmee verband houdende interpretaties (SIC/IFRIC
interpretations), wijzigingen van deze standaarden en interpretaties, toekomstige standaarden en daarmee verband houdende
interpretaties die worden vastgesteld of goedgekeurd door de International Accounting Standards Board (IASB). Dit geheel wordt
aangeduid als IFRS.
EC kan de IFRS goedkeuren indien:
- (i) in overeenstemmingzijn met het beginsel dat de jaarrekening een getrouw beeld moet
geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat;
- (ii) het Europees openbaar belang dienen; en
- (iii) beantwoorden aan de criteria inzake begrijpelijkheid, relevantie, betrouwbaarheid en
vergelijkbaarheid waa-aan financiële informatie moet voldoen om economische
beslissingenmogelijk te maken en het management te kunnen beoordelen (art. 3IAS-
Verordening).
, EC wint advies in bij het ‘comité’, te weten het Accounting Regulatory Committee (ARC), een
commissie waarin vertegenwoordigers van de lidstaten en toezichthouders zitting hebben. Nog
voordat de ARC adviseert, wordt de EC, geadviseerd door de European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG), met vertegenwoordigers van belangenorganisaties van accountants en het
bedrijfsleven. Daarnaast adviseert de Standards Advice Review Group, waarvan de leden door de EC
worden benoemd. Aldus geadviseerd komt de EC tot een voorstel tot goedkeuring. Het
Comitologiebesluit voorziet in een bezwaarrecht van het Europees Parlement tegen een voorgesteld
besluit tot goedkeuring. Het goedkeuringsbesluit bepaalt ook vanaf wanneer de goedgekeurde
standaard moet worden toegepast.
In de door de EC uitgevaardigde Verordening 1126/2008 zijn alle tot dan toe goedgekeurde IFRS
gebundeld. De teksten van de goedgekeurde IFRS worden in hun geheel en in de officiële talen van
de EU worden bekendgemaakt in het Publicatieblad (art. 3 IAS-Verordening). De EC houdt een lijst bij
van alle goedgekeurde IFRS, en dus van wijzigingen van Verordening 1126/2008. Daarnaast
publiceert de EC van tijd tot tijd een (niet-bindende) geconsolideerde tekst van de goedgekeurde
IFRS. De goedgekeurde IFRS, daardoor EU IFRS geworden, krijgen zo rechtstreekse werking in de EU.
Immers, op grond van art. 4 IAS-Verordening moeten ondernemingen die onder het recht van een
lidstaat vallen hun geconsolideerde jaarrekening (voor boekjaren beginnend op of na 1 januari 2005)
opmaken overeenkomstig EU IFRS, indien hun effecten (op de balansdatum) zijn toegelaten tot de
handel op een gereglementeerde markt van een lidstaat. Lidstaten kunnen dergelijke
ondernemingen toestaan ook hun enkelvoudige jaarrekening op te maken op basis van EU IFRS en
kunnen ook andere ondernemingen toestaan of verplichten hun geconsolideerde jaarrekening en/of
hun enkelvoudige jaarrekening op te stellen op basis van EU IFRS (art. 5 IAS-Verordening)
2.2.5 Andere Unierechtelijke regelgeving
De hiervoor reeds genoemde bepalingen uit de Wft die mede als onderdeel van het
jaarrekeningenrecht kunnen worden beschouwd, vormen de implementatie van de EU-
Transparantierichtlijn. De verplichting een auditcommissie in te stellen vloeit voort uit de Richtlijn
2006/43/EG (EU-Auditrichtlijn). De Verordening 527/2014/EU (EU-Auditverordening) bevat nadere
eisen aan de samenstelling en taken van de auditcommissie. Voor banken en bepaalde andere
financiële ondernemingen zijn voorts de regels met betrekking tot het prudentieel toezicht van
invloed op de inrichting van de financiële verslaggeving.
2.3 IASB en IFRS
2.3.1 De IASB (en daaraan verbonden commissies)
De IASB is een orgaan van de International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS
Foundation, een privaatrechtelijke organisatie. Bij het uitvaardigen van standaarden volgt de IASB
een systematisch stappenplan aangeduid als ‘due process’, dat is neergelegd in het Due Process
Handbook.
De IASB stelt standaarden op voor de inrichting van de jaarrekening. De IASB stelt voorts
interpretaties van deze standaarden op, die voorbereid worden door een commissie van de IASB,
(thans aangeduid als de IFRS IC). De IFRS IC geeft interpretaties van de (EU) IFRS. Waar om
interpretatie van een standaard wordt verzocht, kan de IFRS IC dit op de agenda zetten. Het
gemotiveerde besluit een bepaalde kwestie niet te agenderen, kan ook duiding van een standaard
opleveren. Naast de IFRS IC wordt de IASB geadviseerd door de Accounting Standards Advisory
Forum (ASAF). Dit forum, vertegenwoordigers van nationale standaardsetters, komt viermaal per jaar
bijeen om te adviseren over voornemens tot aanpassing van standaarden.
De standaarden en interpretaties zijn niet bindend of afdwingbaar; de IASB heeft immers geen
wetgevende bevoegdheid. Een wetgever kan wel verplichten tot toepassing van de standaarden.
