Kernsamenvatting Formeel Belastingrecht
Week 1 – Fiscaal procesrecht/rechtsbescherming
AWR onderscheidt twee heffingsmethoden:
- Aanslagbelastingen: HIII AWR
o Vaststelling van de belasting door de inspecteur staat centraal.
o Centraal staat de aanslag, o.a.:
Inkomstenbelasting, art. 9.1 lid 1 Wet IB 2001 (“bij wege van aanslag”);
Vennootschapsbelasting, art. 24 lid 1 Wet Vpb.
- Aangiftebelastingen: HIV AWR
o Vaststelling van de belasting door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige zelf;
‘doe-het-zelf-belasting’. Geen formeel moment waarop de inspecteur de aanslag
vaststelt.
o Twee submethoden:
Voldoening op aangifte, o.a.:
De omzetbelasting, zijnde de ondernemer die belastingplichtige is en
die de belasting zelf berekent, art. 14 lid 1 Wet OB (“Op aangifte
worden voldaan”).
Afdracht op aangifte, o.a.:
Loonbelasting, waarbij de werkgever loonbelasting inhoudt op het
loon van de werknemer, terwijl juridisch gezien de werknemer
belastingplichtige is, art. 27 lid 5 Wet LB 1964 (“Op aangifte
afdragen”). De werkgever is echter inhoudingsplichtige, die de
belasting achterhoudt namens de belastingplichtige. De belasting
wordt door iemand dan de belastingplichtige afgedragen.
STAP 1: welke heffingsmethode is van toepassing. Hoe achterhalen op welke wijze belasting wordt
geheven? Heffingswet zelf; de oorspronkelijke bron. Staat vaak achterin welke heffingsmethode van
toepassing is.
Materieel belastingrecht: het geheel van bepalingen inzake het ontstaan, de grootte en het
tenietgaan van de belastingschuld. Subject (diegene die betaald), object (waarover belasting wordt
betaald) en tarief.
Formeel belastingrecht: het recht dat regels de wijze waarop de belastingschuld wordt vastgesteld,
de omvang van de bevoegdheden die ten behoeve van die vaststelling toekomen aan het
administratieve apparaat (de fiscus) en de waarborgen voor belanghebbende tegen overschrijding of
verkeerd gebruik van die bevoegdheden. De vraag hoe wordt geheven en hoe wordt ingevorderd?
Rechtsbescherming: hoe als burger actie ondernemen indien je het niet eens bent met de heffing en
invordering?
Verhouding Awb & AWR
- Algemene wet bestuursrecht (Awb):
o Bestuursrecht: de regels van de overheid om te kunnen besturen alsmede tegen
burgers op te treden (omvangrijk);
- Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR): specifieke regels voor het belastingrecht. Zowel
aanvullingen als afwijkingen t.o.v. de Awb. Afwijkingen worden altijd expliciet aangegeven;
altijd checken of in de AWR afgeweken wordt van de Awb (kijk naar de aantekeningen van de
redactie in de wettenbundel!). Voorbeelden:
, o Aanvang bezwaartermijn:
Art. 6:8 lid 1 Awb: de termijn vangt aan met ingang van de dag na die waarop
het besluit op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt;
Art. 22j AWR: in afwijking van art. 6:8 Awb vangt de termijn voor het
instellen van bezwaar aan: (a) met ingang van de dag na die van de
dagtekening van het aanslagbiljet.
o Hoorplicht:
Art. 7:2 lid 1 Awb: voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, stelt
het belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord;
Art. 25 lid 1 AWR: in afwijking van art. 7:2 Awb wordt de belanghebbende
gehoord op zijn verzoek.
o Open stelsel van rechtsbescherming:
Art. 8:1 Awb: een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij
de bestuursrechter;
Art. 26 lid 1 AWR: in afwijking van art. 8:1 (…) kan tegen een ingevolge de
belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden
ingesteld, indien het betreft (a) een belastingaanslag;
Art. 26a lid 1 AWR: in afwijking van art. 8:1 (…) kan het beroep slechts
worden ingesteld door (a) de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is
opgelegd (…).
Rechtsbescherming: standaard
Art. 8:1 Awb: een belanghebbende kan tegen een besluit beroep instellen bij de rechtbank. Besluit,
art. 1:3 Awb.
Gesloten stelsel van rechtsbescherming in het belastingrecht: slechts beroep instellen tegen
belastingaanslagen en tegen beschikkingen welke in de wet als ‘voor bezwaar vatbaar’ worden
aangemerkt, art. 26 AWR lid 1 jo. 7:1 lid 1 Awb.
Tegen een aantal besluiten van de belastingadministratie kan het rechtsmiddel van bezwaar en in het
verlengde daarvan het rechtsmiddel van beroep niet worden aangewend; voorkomen wordt dat
tegen elke (materiële) beschikking in de zin van de Awb bezwaar zou kunnen worden gemaakt.
Voorbeeldcasus in HC: aanslag vennootschapsbelasting opgelegd door de belastinginspecteur; de BV
is het niet eens met de aanslag.
De inspecteur stelt de aanslag vast, art. 11 AWR.
Bezwaar
Karakter van bezwaarschriftprocedure: in het massaproces van de belastingheffing bestaat behoefte
aan een eenvoudige, informele mogelijkheid van herstel van fouten, die voorafgaat aan de
beroepsprocedure. Theorie van verlengde besluitvorming: de bezwaarschriftprocedure is een
mengvorm van bestuurlijke heroverweging en rechtsbescherming. Ratio: conflicten tussen
belanghebbende en de fiscus tot een oplossing brengen.
In beginsel zijn zowel de belanghebbende als de inspecteur in de bezwaarschriftprocedure vrij in het
aanvoeren van feiten en het innemen van standpunten. Beperking: geen verhoging bedrag van
belastingaanslag (verbod op reformatio in peius); het verschil tussen de materiële belastingschuld en
het bedrag van de aanslag kan slechts via het opleggen van een (nadere) navorderingsaanslag of
naheffingsaanslag worden overbrugd.
,Door de indiening van de bezwaar- en beroepschriften wordt de betalingsverplichting niet geschorst.
Echter, indien een bezwaarschrift is ingediend, wordt dit krachtens ambtelijk voorschrift tevens
aangemerkt als een verzoek om uitstel van betaling voor het bestreden bedrag, althans als de
belastingschuldige in het bezwaarschrift tevens het bestreden bedrag van de belastingaanslag en de
berekening van dat bedrag vermeldt.
Art. 1:5 lid 1 Awb definitie ‘het maken van bezwaar’.
Het maken van bezwaar in de zin van de Awb is slechts mogelijk als bij wettelijk voorschrift de mogelijkheid daartoe is
geopend. Belastingrecht: een bezwaarschrift kan worden ingediend tegen een belastingaanslag en tegen een ingevolge
enige bepaling van de belastingwet gegeven voor bezwaar vatbare beschikking alsmede tegen een bedrag aan belasting dat
op aangifte is voldaan of is afgedragen en tegen een bedrag aan belasting dat door een inhoudingsplichtige is ingehouden,
art. 26 lid 1 en 2 AWR jo. Art. 7:1 lid 1 Awb.
Indien (ten onrechte) geen belasting is voldaan/afgedragen, kan daartegen geen bezwaar worden gemaakt.
Slechts belanghebbenden in art. 26a sub a tot en met d AWR beroep instellen. In verbinding met
art. 7:1 Awb wie bezwaar kan maken. In beginsel geen derden-belanghebbenden (art. 1:2 Awb),
maar zie wel art. 26a lid 2 AWR.
Het maken van bezwaar geschiedt middels het indienen van een bezwaarschrift bij het
bestuursorgaan dat het besluit genomen heeft, art. 6:4 lid 1 Awb. Formele vereisten bezwaarschrift,
art. 6:5 Awb.
Bezwaar bij de inspecteur; is immers het bestuursorgaan dat het besluit heeft genomen.
Uit de jurisprudentie omtrent de vraag of aan de motiveringsplicht van het bezwaar voldaan is, valt af
te leiden dat de HR ook meer in het algemeen nauwelijks eisen stelt aan de motivering van het
bezwaarschrift.
De door de HR vooropgestelde strekking van de motiveringsplicht is erin gelegen de inspecteur de
gronden te verschaffen voor de in art. 7:11 Awb voorgeschreven heroverweging van het bestreden
besluit.
Art. 6:6 Awb: indien gebreken kleven aan het bezwaarschrift. Aan herstel van verzuimen slechts
toekomen indien er een bezwaarschrift is.
Het aanslagbiljet fungeert niet alleen als kennisgeving van een belastingaanslag, maar ook als
kennisgeving van één of meer beschikkingen.
Indien de belanghebbende schrijft dat hij in bezwaar komt tegen de aanslag, terwijl uit de motivering ervan blijkt dat het
bezwaar zich ook uitstrekt tot de belastingrente, de boete en/of het vastgestelde verlies dan wel de omstandigheid dat een
positief inkomen is vastgesteld in plaats van het aangegeven verlies, moet het bezwaarschrift worden geacht mede te zijn
gericht tegen de beschikking inzake de belastingrente (HR 27 november 2009), de boete (art. 24a lid 1 AWR) of het verlies
(HR 13 augustus 2004, art. 24a lid 3 AWR).
Termijn voor indienen bezwaarschrift is zes weken, art. 6:7 Awb. = Dwingend (straffe niet-
ontvankelijkheid).
De termijn vang aan met ingang van de dag na die waarop het besluit op de voorgeschreven wijze
bekendgemaakt is, art. 6:8 lid 1 Awb. Afwijking in art. 22j AWR: termijn vangt aan met ingang na de
dag van de dagtekening van het aanslagbiljet; aanslagen worden veelal gedagtekend op de laatste
(werk)dag van de maand, maar doorgaans ruim daarvoor verzonden. De termijn van de zes weken
wordt daardoor in feite verlengd met de tijd die verloopt tussen de bekendmaking en de
dagtekening. Indien bekendmaking na dagtekening, dan art. 6:8 Awb.
Zie ook art. 22j onderdeel b AWR.
Indien het bezwaar is gericht tegen het niet tijdig nemen van een besluit is het niet aan een termijn gebonden. Het
bezwaarschrift kan worden ingediend zodra het bestuursorgaan in gebreke is tijdig een besluit te nemen en twee weken
zijn verstreken na de dag waarop de belanghebbende het bestuursorgaan schriftelijk heeft medegedeeld dat het in gebreke
is. Niet-ontvankelijkheid bij onredelijk late indiening, art. 6:12 Awb.
, Ontvangsttheorie, art. 6:9 lid 1 Awb = hoofdregel.
Verzendtheorie, art. 6:9 lid 2 Awb bij verzending per post.
Ontvankelijkheid bij te vroeg ingediend bezwaar of beroep (voor start bezwaartermijn), art. 6:10
Awb. Voorkomen dat iemand bezwaar gaat maken tegen iedere toekomstige aanslag.
Zie art. 26 lid 1 AWR: bepaling art. 6:10 Awb van overeenkomstige toepassing op voldoening of
afdracht van belasting op aangifte en de inhouding door een belastingplichtige.
Verschoonbare termijnoverschrijding bezwaar of beroep, art. 6:11 Awb. Indien redelijkerwijs niet
geoordeeld kan worden dat de indiener in verzuim is geweest. Hoofdregel = niet-
ontvankelijkheidsverklaring, hetgeen onder omstandigheden dus verschoonbaar is.
De lat ligt erg hoog om verschoonbaar verzuim aan te nemen; feitelijke situatie doorslaggevend.
Wat bij overschrijding van de bezwaartermijn kan gelden als alsnog zo spoedig mogelijk indienen van het bezwaarschrift,
hangt af van de omstandigheden van het geval, maar aan de belanghebbende dient in elk geval een termijn van ten minste
veertien dagen te worden gegund.
Indiening bij een onbevoegde instantie, art. 6:15 Awb. Zo spoedig mogelijke doorverwijzing naar het
bevoegde orgaan (in ieder geval 2 weken).
Voeging van bezwaren; bezwaren tegen meerdere aanslagen, art. 24a lid 1 AWR.
Indien de bedragen van een belastingaanslag en van een voor bezwaar vatbare beschikking waarbij
een bestuurlijke boete is opgelegd op één aanslagbiljet zijn vermeld, wordt ingevolge art. 24a lid 2
AWR een bezwaarschrift tegen een belastingaanslag geacht mede te zijn gericht tegen de boete,
tenzij uit het bezwaarschrift het tegendeel blijkt.
Zie ook art. 25 lid 4 AWR: gevoegde behandeling bezwaar. Uitspraak in één geschrift.
De behandeling van het bezwaar wordt beheerst door artikel 7:2 tot en met 7:9 Awb. T.a.v.
hoorplicht zie art. 25 lid 1 en 2 AWR. Van art. 7:3, 7:4, 7:6, 7:8 en 7:9 is in de AWR niet afgeweken.
De uitspraak op een bezwaarschrift kan worden getypeerd als een beschikking op een aanvraag in de
zin van art. 1:3 lid 3 Awb. In art. 7:14 Awb is een aantal bepalingen uit H3-4 voor de
bezwaarschriftprocedure buiten toepassing verklaard.
Beslistermijn voor het bestuursorgaan is ingevolge art. 7:10 Awb zes weken. Uitstel zie lid 2-5.
Als de beslistermijn wordt overschreden, volgt uit art. 6:2 aanhef en onderdeel b Awb dat geacht
wordt een uitspraak te zijn gedaan, waartegen de belanghebbende in beroep kan gaan, nadat twee
weken zijn verstreken na de dag waarop de belanghebbende de inspecteur schriftelijk heeft
meegedeeld dat hij in gebreke is, art. 6:12 lid 2 Awb.
Doordat de bezwaren worden ingediend bij de inspecteur en deze een beslissing neemt, wordt als
het ware in de bezwaarfase de aanslagregeling heropend, althans vindt een nadere poging plaats tot
een juiste teboekstelling van de materiële belastingschuld. De grondslag van de aanslag mag verbeter
worden, maar geen verhoging; blijkt de aanslag te laag te zijn, dan navordering.
Voor zover de inspecteur in de bezwaarfase ook door hem bij de aanslagregeling gemaakte fouten
kan herstellen, ter zake waarvan het opleggen van een navorderingsaanslag derhalve niet mogelijk
zou zijn geweest, kan men spreken van ‘oneigenlijke navordering. Regeling van ‘interne
compensatie’ wordt begrensd door de hoogte van de belastingaanslag (art. 15 AWR) en mogelijk
door de beginselen van behoorlijk bestuur (bbbb).
O.g.v. art. 7:11 lid 1 Awb wordt ingevolge de wetsgeschiedenis interne compensatie slechts mogelijk
geacht indien en voor zover de voorwaarden voor navordering is voldaan. Wijziging ten nadele van
de indiener van het bezwaarschrift kan volgens de wetgever slechts plaatsvinden, indien de
bevoegdheid op andere grond bestaat. Verworpen door de HR: het staat de inspecteur vrij andere
