Samenvatting hoofdstuk 11 – Costing (kostenberekening) en prestatiebeoordeling in een
competitieve omgeving.
Introductie
Er hebben in de afgelopen jaren veel veranderingen plaats gevonden, waaronder deregulering,
privatisering, groeiende verwachtingen van de aandeelhouders en de impact van nieuwe
technologie. Deze hebben geleid tot een veel sneller veranderende en meer concurrerende
omgeving die de manier waarop bedrijven worden geleid radicaal heeft veranderd. In dit hoofdstuk
worden er management accounting technieken uitgelegd die zijn ontwikkeld om bedrijven te helpen
hun concurrentievermogen in dit nieuwe tijdperk te behouden. Zo is ontstaan er veel meer vragen bij
het gebruik van een kostenberekening op basis van activiteiten en een minder accepterende houding
tegen over overheadkosten.
Kostenbepaling in de gewijzigde zakelijke omgeving
De traditionele wijze
De traditionele benadering van job costing is ontwikkeld toen het idee ontstond om te proberen de
kosten van industriële productie te bepalen. Dit was rond de tijd van de Britse industriële revolutie,
deze industrie werd gekenmerkt door:
• Directe-arbeidsintensieve en direct-arbeid gestuurde productie; Arbeid stond centraal in de
productie, de productiesnelheid werd bepaald door directe arbeid.
• Een laag niveau van indirecte kosten in verhouding tot directe kosten. Er werd weinig
uitgegeven aan stroom, warmte, machinale kosten die kenmerkend zijn voor de indirecte
kosten.
• Een relatief weinig concurrerende markt. Transportmoeilijkheden, beperkte industriële
productie wereldwijd en een gebrek aan kennis bij klanten van de prijzen van concurrenten
zorgden ervoor dat bedrijven konden gedijen zonder al te wetenschappelijk te zijn in hun
kostenberekening. Doorgaans werd er een winstmarge toevoegen aan de volledige kosten
om tot de verkoopprijs (cost-plus-pricing) te komen.
Aangezien de overheadkosten een klein deel van de totale kosten vertegenwoordigen, was het
acceptabel en praktisch om er op een willekeurige manier er mee om te gaan. Het beheren van de
indirecte kosten had weinig prioriteit en weinig voordelen, zeker in vergelijking met de voordelen van
een strakke beheersing van de directe arbeids- en materiaalkosten. De overheadkosten voor
individuele jobs werd op basis van directe arbeidsuren in rekening gebracht. De meeste
overheadskoten werden rechtstreeks gemaakt ter ondersteuning van de directe arbeid, werkplek
bieden, werkplek verwarmen en verlichten, toezichthouders op werknemers enzovoorts.
Dienstverlenende bedrijven waren in die tijd een onbelangrijk onderdeel van de economie.
De nieuwe omgeving
De industriële productie is fundamenteel veranderd en worden nu gekenmerkt door:
• Kapitaalintensieve en machinale productie. Machines vormen de kern van veel producties, in
de vervaardiging van goederen en de levering van diensten. De arbeid ondersteunt de
inspanningen van machines, bijvoorbeeld technisch onderhoud. Machines bepalen de
productiesnelheid. Directe arbeid vertegenwoordigt gemiddeld slechts 14% van de totale
kosten van de fabrikanten.
, • Een hoog niveau van indirecte kosten in verhouding tot directe kosten. Moderne bedrijven
hebben een hoge afschrijvings-, onderhouds- en energiekosten, ook hoge kosten in
personeelskosten en kosten om het welzijn van het personeel te bevorderen. Er zijn zeer lage
of geen directe arbeidskosten. Directe materiaalkosten blijven vaak een belangrijk onderdeel
van de totale kosten, echter leiden efficiëntere productiemethoden tot minder afval en dus
tot lagere materiaalkosten, waardoor de indirecte kosten weer dominanter worden. De
overheadkosten zijn goed voor 25% van de totale kosten van fabrikanten en 51% van de
totale kosten van de dienstensector.
• Een zeer competitieve internationale markt. De (geavanceerde) productie wordt wereldwijd
uitgevoerd. Transport is goedkoop. Fax, telefoon en internet zorgen voor dat potentiële
klanten snel en goedkoop de prijzen van diverse aanbieders kunnen vinden. Markten zijn
prijsconcurrerend en klanten vragen steeds vaker naar producten op maar. Dit betekent dat
bedrijven hun productkosten nauwkeuriger moeten kennen en voorzichtiger en
geïnformeerd moeten omgaan met prijzen
• Korte levenscycli van een product. Technologische innovatie, grotere concurrentie en
veeleisendere klanten hebben bedrijven gedwongen om het tempo van de ontwikkeling van
nieuwe producten te versnellen. Op technologie gebaseerde producten worden voortdurend
bijgewerkt met verbeterende functies en snellere processors. Dit heeft ertoe geleid dat de
ontwerpfase belangrijker is geworden en de noodzaak om in deze fase kosten te beheren
groter is geworden. Het wordt nu erkend dat de manier waarop producten worden
ontworpen grotendeels de toekomstige productiekosten zal bepalen. Korte levenscycli van
producten creëren ook de behoefte van een bedrijf om de toekomstige vraag nauwkeuriger
te voorspellen. Dit helpt ervoor te zorgen dat producten te koop zijn op het moment dat
klanten erom vragen., en het creëert de noodzaak om voorraden nauwlettend te volgend om
de kosten van veroudering te vermijden.
Dienstverlenende bedrijven domineren nu de economie, die de meerderheid van de
beroepsbevolking in dienst hebben het grootste deel van de waarde van de productie produceren en
kennen dezelfde kenmerken zoals hierboven genoemd.
Activiteit 11.1
Benoem dienstverleners die grote bedrijven zijn:
− Banken
− Restaurantketens
− Verzekeringsbedrijven
− Vliegtuigmaatschappijen
− Hotelketens
− Bioscoopexploitanten
Kostenbeheersingssystemen
Veranderingen in de concurrentieomgeving betekenen dat bedrijven de kosten nu effectiever
moeten beheren. Om dit te doen, moeten kostenbeheersystemen managers voorzien van de
benodigde informatie. Er zijn door de jaren heen nieuwe systemen ontwikkelt, waarvoor er een
aantal redenen zijn:
,Het probleem van de overhead
In hoofdstuk 10 wordt er een traditionele benadering van job costing overwogen (het afleiden van de
volledige kosten van een outputeenheid, waarbij elke outputeenheid verschilt van de andere). De
directe kosten worden voor iedere job verzameld, dit zijn de kosten die duidelijk kunnen worden
gekoppeld aan en gemeten worden ten opzichte van de betreffende job. De indirecte kosten, die niet
kunnen worden gekoppeld aan de job, worden toegerekend aan of verdeeld over
productiekostenplaatsen en vervolgend in rekening gebracht bij individuele jobs met behulp van de
juiste overhead herstelpercentages. Deze herstelpercentages zijn gebaseerd op directe arbeidsuren.
In het verleden heeft deze aanpak goed gewerkt, omdat de overheadkosten (de tarieven waarmee
overheadkosten worden geabsorbeerd door jobs) doorgaans veel lager waren voor elk direct
arbeidsuur dan het loon dat aan directe werknemers werd betaald. Nu zijn de overheadkosten vaak
veel groter, vaak vijf en tien keer boven het uurloon. Waar de productie wordt gedomineerd door
directe arbeid van bijvoorbeeld 12€ per uur, kan het geen grote gevolgen hebben om
overheadkosten toe te wijzen met een overheaddekkingspercentage van bijvoorbeeld €1 per uur.
Het wordt echter veel meer wanneer het herstelpercentage van de overhead bijvoorbeeld €60 per
uur is. Dit kan resulteren in zeer willekeurige productkosten. Zelf een kleine verandering in de
hoeveelheid direct gewerkte arbeid kan een enorm effect hebben op de totale kosten die aan een
bepaalde taak worden toegeschreven, dit komt door het effect van de directe arbeidsuren op de
overheadkosten.
Van dichterbij bekijken
De veranderende omgeving heeft ertoe geleid dat er veel meer aandacht wordt besteed aan de
kwestie van overheadkosten, de oorzaken ervan en hoe ze ten laste van de jobs kunnen worden
gebracht. Er wordt erkend dat overheadkosten niet zomaar ontstaan, iets moet ze veroorzaken.
Voorbeeld 11.1
Modern producers heeft een opslagruimte in zijn fabriek die gereserveerd is voor zijn voorraden
‘gereed product’. De exploitatiekosten van de opslagruimte zijn inclusief een deel van de
fabriekshuur en andere inrichtingskoten, zoals verwarming en verlichting. Het omvat ook de
salarissen van het personeel dat wordt ingezet voor het beheer van de voorraden. Het bedrijf heeft
twee productlijnen: A en B. Product A wordt meestal in kleine batches gemaakt en er worden lage
voorraden gereed product aangehouden. Het bedrijf is er trots o dat het product B onmiddellijk en in
grote hoeveelheden kan leveren. Als gevolg hiervan is het grootste deel van de opslagruimte gevuld
met het afgewerkte product B, klaar om te worden verzonden zodra een bestelling is ontvangen.
Traditioneel zouden de volgende exploitatiekosten van de opslagruimte worden behandeld als een
deel van de algemene overheadkosten en worden opgenomen in het totaal van de overheadkosten
die aan de jobs in rekening worden gebracht, op basis van directe arbeidsuren. Dit betekent dat,
wanneer de kosten van producten A en B worden beoordeeld, de kosten van het beheer van de
opslagruimte voor hen zouden zijn gevallen op basis van het aantal directe arbeidsuren dat aan de
productie van elk product is gewerkt, een factor die niets met opslag te maken heeft. In feite zouden
de meeste opslagkosten aan product B moeten worden doorberekend, aangezien dit product de
kosten van de winkels veel meer veroorzaakt (en profiteert) dan product A.
Het niet nauwkeurig berekenen van de exploitatiekosten van de opslagruimte maskeert het feit dat
het product B niet zo winstgevend is als het lijkt. Het kan zelfs verliezen veroorzaken als gevolg van
hoge opslagkosten die het veroorzaakt. Veel van deze kosten worden echter doorberekend aan
product A, ook al maakt dit product minder gebruik van de opslagruimte.
, Activity-based costing (ABC)
ABC heeft tot doel het soort probleem dat hierboven beschreven is te overwinnen door direct de
kosten van alle activiteiten die het productieproces ondersteunen (overheadkosten) te traceren en
die kosten te koppen aan bepaalde outputeenheden (producten of diensten). Dit wordt gedaan op
basis van het geit dat de specifieke outputeenheden die de overheadkosten veroorzaken, daaraan
gekoppeld zijn. Voor een productiebedrijf kunnen deze ondersteunende activiteiten bestaan uit het
bestellen van grondstoffen, bedienen van machines, inspectie enzovoorts. De kosten van deze
ondersteunende activiteiten vormen de totale overheadkosten. Het doel van het op deze manier
traceren van activiteitenkosten is om een realistischer en verfijnder gemeten rekening te houden
met het overheadkostenelement voor een bepaalde outputeenheid. Om het systeem van ABC te
implementeren, moeten managers beginnen met het zorgvuldig onderzoeken van de
bedrijfsoperaties. Ze zullen verschillende dingen moeten identificeren:
− Elk van de verschillende ondersteunende activiteiten die betrokken zijn bij het maken van
producten of het verlenen van diensten
− De aan elke ondersteunende activiteit toe te rekenen kosten
− De factoren die een wijziging in de kosten van elk ondersteunende activiteit veroorzaken, dat
wil zeggen de cost-drivers.
Het identificeren van de cost-drivers is een essentieel onderdeel van een succesvol ABC systeem. Ze
hebben een oorzakelijk verband met activiteitenkosten en worden dus gebruikt als basis voor het
toewijzen van ondersteunende activiteitenkosten aan een bepaalde outputeenheid.
Toekennen van de overheadkosten
Zodra de verschillende ondersteunende activiteiten, hun kosten en de factoren die deze kosten
sturen zijn geïdentificeerd, vereist de ABC drie stappen:
1. Vaststellen van een overheadkostenpool voor elke ondersteunende activiteit. Er zal slechts
een kostenpool zijn voor elke afzonderlijke kostenveroorzaker (cost-drivers).
2. Toewijzen van de totale kosten verbonden aan elke ondersteunende activiteit tegen de
relevante kostenpool.
3. De eenheden van output belasten met de totale kosten binnen elke pool met behulp van een
relevante kostenveroorzaker.
Stap 3 omvat het delen van het bedrag in elke kostenpool door het geschatte totale gebruik van de
kostenfactor om de kosten per eenheid van de kostenfactor af te leiden. Dit unit cost cijfer
(eenheidskostencijfer) wordt vervolgens vermenigvuldigd met het aantal eenheden van de
kostenfactor die door een bepaalde uitvoereenheid wordt gebruikt om het bedrag aan
overheadkosten te bepalen dat eraan moet worden gekoppeld.
Voorbeeld 11.2
De managementaccountant bij Modern Producers heeft geschat dat de kosten voor het beheer van
de opslagruimte voor gereed product voor volgend jaar €90.000 zullen bedragen. Dit wordt het
bedrag dat wordt toegerekend aan de kostenpool opslagruimte. Geschat wordt dat elk product A
gemiddeld een week in de opslagruimte zal doorbrengen voordat het verkocht wordt. Bij product B is
de equivalente periode vier weken. Beide producten zijn ongeveer even groot en hebben zeer
vergelijkbare opslagbehoeften. Men is daarom van mening dat de verblijfsperiode in de opslagruimte
(productweken) de cost-driver (kostenveroorzaker) is. Volgend jaar zullen naar verwachting 50.000
product A en 25.000 product B door de opslagruimte gaan. Het geschatte totale gebruik van de cost
driver is het totale aantal productweken dat de producten in de opslagruimte zullen zijn. Voor
volgend jaar is dit:
Product A; 50.000 x 1 week = 50.000 weken
Product B; 25.000 x 4 weken = 100.000 weken
Totaal = 150.000 productweken.
