RJ 221 – IFRS 15 – Onderhanden projecten
In de praktijk worden onderhanden projecten ten onrechte ook wel aangeduid als onderhanden werk.
Dit begrip heeft echter betrekking op halffabricaten (ofwel goederen in bewerking). Onderhanden werk
maakt volgens artikel 2:369 BW deel uit van de post voorraden en valt binnen het toepassingsgebied
van Richtlijn 220 Voorraden.
Onderhanden projecten zijn nadrukkelijk geen onderdeel van de voorraden (RJ 221.103) en worden,
indien een project een debetstand vertoont, als een afzonderlijke post in de balans gepresenteerd
tussen de posten voorraden en vorderingen.
IFRS kent geen specifieke regels voor onderhanden projecten, welke onder de meer algemeen
geformuleerde voorschriften van IFRS 15 vallen. Onder IAS 11 dient de opdracht van de derde
gespecificeerd te worden in wat er gemaakt wordt. Een aankoop van nieuwbouw valt onder IAS 11
dus niet onder de definitie van een onderhanden project, maar de aankoop van een stuk grond
waarop een derde zelf een huis ontwerpt wel. Wanneer het niet valt onder IAS 11, geldt IAS 18 en
dienen de opbrengsten derhalve niet naar rato, maar pas bij het leveren van het product te worden
verantwoord
Verschillen Dutch GAAP – IFRS
,Onderhanden projecten
De RJ definieert een onderhanden project (in opdracht van derden) als een project dat is
overeengekomen met een derde, voor de constructie van een actief of combinatie van activa
waarbij de uitvoering zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan een verslagperiode. Met
uitstrekken over meer dan een verslagperiode wordt bedoeld dat de datum waarop het project start en
de datum waarop het project wordt voltooid in verschillende perioden vallen; dit hoeft echter niet
noodzakelijkerwijs het geval te zijn. Productie voor eigen rekening en voor eigen gebruik kwalificeren
op grond van voorgaande definitie niet als onderhanden projecten.
Voorbeelden van onderhanden projecten zijn:
De bouw van individuele activa zoals een brug, gebouw, dam, pijpleiding, weg, schip, tunnel
of maatwerksoftware;
De bouw van een combinatie van activa die nauw met elkaar samenhangen of onderling
afhankelijk zijn qua ontwerp, technologie en functie, of hun uiteindelijke doel of gebruik;
bijvoorbeeld complexe installaties (zoals raffinaderijen), apparatuur en systemen.
Tot onderhanden projecten worden ook gerekend:
Contracten voor het verrichten van diensten die direct verband houden met de constructie van
het actief, bijvoorbeeld contracten voor de diensten van projectmanagers of architecten;
Contracten voor de afbraak en reconstructie van activa, of voor herstel van de oorspronkelijke
omgeving na de afbraak van activa; en
Contracten voor het ontwikkelen van activa in opdracht van derden waarbij de activa geen
alternatieve gebruiksmogelijkheid voor de rechtspersoon creëren.
De uitdaging bij OHP is dat de projecten zich over meerdere verslagperioden strekken, hierdoor is het
lastig te bepalen wanneer opbrengsten moeten worden toegerekend en kosten worden gematched.
Projectontwikkeling – Richtlijnen
Projectontwikkeling is de ontwikkeling en constructie van een actief of activa (ten behoeve van
verkoop in het kader van de normale bedrijfsuitoefening) die zich gewoonlijk uitstrekt over meer dan
een verslagperiode.
Indien en voor zover voor de daaruit voortvloeiende activa vóór of tijdens de ontwikkeling of
constructie (een) onvoorwaardelijke verkoopovereenkomst(en) is (zijn) afgesloten met (een)
afnemer(s), is projectontwikkeling naar aard, risico en uitvoering gelijk te stellen aan onderhanden
projecten en worden de opbrengsten en kosten verwerkt in overeenstemming met de hiervoor
geldende bepalingen.
Indien en voor zover geen sprake is van (een) dergelijke onvoorwaardelijke
verkoopovereenkomst(en), worden (tussentijds) geen opbrengsten verantwoord. De kosten worden
dan geactiveerd en als voorraden verwerkt in overeenstemming met Richtlijn 220.
Voorbeelden van projectontwikkeling betreffen de bouw van woningen, kantoren en winkelcentra. Bij
woningbouw gaat het meestal om bouwplannen, geïnitieerd en te ontwikkelen door de rechtspersoon.
Projectontwikkeling vindt in eerste aanleg niet plaats voor opdrachtgevers, aangezien
projectontwikkeling door de rechtspersoon zelf wordt geïnitieerd. Bij deze projecten hebben potentiele
afnemers de keuze uit op tekening beschikbare te ontwikkelen eenheden, bijvoorbeeld appartementen
of woningen. Wijzigingen in de constructie of samenstelling van de te realiseren eenheden zijn
meestal beperkt mogelijk. De aanvang van de constructie vindt veelal plaats indien en zodra een
aanzienlijk deel van de te realiseren eenheden zijn gecontracteerd voor verkoop. Afnemers hebben
zich hierbij contractueel verbonden tot verkrijging van eenheden uit de projectontwikkeling. Zoals
hierboven reeds vermeld, is de contractuele verbondenheid een voorwaarde om de bepalingen inzake
onderhanden projecten te kunnen toepassen.
De RJ heeft verder aangegeven dat het feit dat verkopen per eenheid aan verschillende afnemers
plaatsvinden, niet verhindert dat het project als een geheel wordt beschouwd.
, Projectontwikkeling – IFRS
IFRS 15 kent geen specifieke regelgeving voor projectontwikkeling, waardoor de meer algemene
voorschriften gelden. Dit betekent dat zolang geen sprake is van een ingevolge stap 1 van het
vijfstappenmodel te identificeren contract met een afnemer, IFRS 15 niet van toepassing is en geen
opbrengsten kunnen worden verantwoord. De ontwikkeling van het project geschiedt dan voor eigen
rekening en de kosten worden verwerkt als voorraden volgens IAS 2.
Is op enige moment sprake van een te identificeren contract met een afnemer, dan dient te worden
vastgesteld wanneer de onderkende prestatieverplichtingen worden vervuld. Dat wordt bezien vanuit
het moment of de periode dat de beschikkingsmacht (control) over het goed of de dienst wordt
overgedragen aan de afnemer. Wordt de beschikkingsmacht overgedragen bij oplevering (oftewel,
geen tussentijdse overdracht van beschikkingsmacht), dan geschiedt de verwerking van omzet op het
moment van oplevering (point in time). Wordt de beschikkingsmacht gedurende de contractperiode a
tempo overgedragen, dan geschiedt de verwerking van omzet eveneens a tempo met de vervulling
van de prestatieverplichting (over time).
Identificatie van het contract
Richtlijn 221 kent geen specifieke criteria om te bepalen wanneer sprake is van een contract, wat al
dan niet als onderhanden project wordt verwerkt in de jaarrekening. Wel kan uit onder andere de
bepalingen voor contractwijzigingen worden afgeleid dat sprake moet zijn van een overeenkomst
tussen partijen waaruit (afdwingbare) rechten en verplichtingen voortkomen.
Onder IFRS 15 is het identificeren van een contract met een klant stap 1 van het vijfstappenmodel.
Om binnen de reikwijdte van de standaard te vallen moet een contract voldoen aan de volgende
criteria:
De partijen hebben het contract goedgekeurd en zich gecommitteerd aan de verplichtingen in
het contract;
De rechten van de partijen ten aanzien van de te leveren goederen en diensten zijn duidelijk;
De betalingsvoorwaarden zijn duidelijk;
Het contract heeft economische betekenis;
Het is waarschijnlijk dat de onderneming de bedragen ontvangt waarop zij recht heeft.
IFRS 15 benadrukt dat sprake moet zijn van een overeenkomst tussen twee of meer partijen die
‘enforceable rights and obligations’ creëert, ongeacht de vorm of wijze waarop deze tot stand is
gekomen. Dit betekent dat de (contractuele) rechten en verplichtingen met behulp van juridische
middelen moeten kunnen worden afgedwongen.
Combineren van contracten
De bepalingen in Richtlijn 221 worden gewoonlijk toegepast op ieder afzonderlijk contract dat
kwalificeert als onderhanden project.
In bepaalde gevallen is het echter noodzakelijk om Richtlijn 221 toe te passen op een groep van
projecten, teneinde de economische realiteit van een groep van projecten weer te geven. Dit is het
geval als de projecten/contracten zodanig verband met elkaar houden dat ze niet goed te begrijpen
zijn zonder ze in samenhang te beschouwen, bijvoorbeeld omdat ze qua prijsstelling en winstmarge
nauw met elkaar verbonden zijn en ze gelijktijdig of direct na elkaar worden uitgevoerd. Dit kan ook
aan de orde zijn als sprake is van meerdere opdrachtgevers.
IFRS 15 wordt ook toegepast op elk individueel contract, tenzij meerdere contracten gecombineerd
moeten worden tot een contract. Contracten moeten gecombineerd worden als twee of meer
contracten (bijna) tegelijk zijn afgesloten met dezelfde klant (of diens verbonden partijen) en aan een
of meer van de volgende voorwaarden is voldaan:
De contracten zijn als een pakket onderhandeld met een commercieel doel (bijvoorbeeld als
onderdeel van een groter project);
De prijs van het ene contract hangt af van de prijs of nakoming van het andere contract; of
De toegezegde goederen of diensten in de contracten (of sommige in elk van de contracten
toegezegde goederen of diensten) vormen gezamenlijk een prestatieverplichting.
