Werkcolleges Capita Selecta Europees en
Internationaal Belastingrecht – 2019
WERKCOLLEGE 1 (31-01-2019): Opfrissen van fundamenten van Europees en
Internationaal belastingrecht
Literatuur:
C. van Raad, Studenteneditie Cursus Belastingrecht (Internationaal Belastingrecht), Kluwer,
Deventer, laatste druk: 2018, hoofdstuk 0.
B.J.M. Terra en P.J. Wattel, European Tax Law. Volume 1: General topics and direct taxtion, FED
Fiscale Studieserie, 7e druk, 2018, blz. 35-66 (par. 3.2 t/m 3.3).
F.P.G. Pötgens en D.M. Broekhuijsen, Het Multilaterale Instrument met zijn vele bilaterale
schakelingen, WFR 2017/7186, blz. 474-488.
CASUS 1.1
Karel de Kleine woont met zijn echtgenote in Loon op Zand en is werkzaam voor een Nederlands bedrijf A BV.
Dit bedrijf is actief op het gebied van export van melk, ten behoeve van de productie van kaas in Frankrijk. Hij
verbleef vorig jaar voor het uitoefenen van zijn dienstbetrekking jaarlijks 5 maanden en 1 week in Frankrijk.
Karel ontvangt zijn salaris van A BV. Dit salaris is gelijk aan € 125.000. Hiervan is € 35.000 toerekenbaar aan
zijn in Frankrijk vervulde dienstbetrekking.
Vraag 1:
Geef gemotiveerd aan wat de fiscale gevolgen zijn voor Karel de Kleine voor de inkomstenbelasting (u hoeft
daarbij geen rekening te houden met tarieven en de heffingskortingen) volgens
a) Het nationale recht (huidige wetgeving)
Subject: Karel is een natuurlijk persoon, dus we bevinden ons in de IB. Hij woont in Nederland, dus hij
is binnenlands belastingplichtig (art. 2-1-a IB).
Object: Dit betekent dat Karel voor zijn wereldinkomen wordt belast (art. 2.3-a en 2.4-1-a. IB). Zie ook
art. 3.1 lid 1 en 2 jo. 3.80 e.v. IB (loon uit dienstbetrekking). Nederland mag dus op basis van
nationale wetgeving heffen over de volledige € 125.000 euro (zowel loon- als inkomstenbelasting).
b) Het OESO-modelverdrag
Subject: Karel is een inwoner van Nederland, dus hij heeft toegang tot het verdrag (art. 1 jo. art. 4
OMV). Als hij in twee landen inwoner is, gedlt de tie-breaker van lid 3.
Object: inkomen uit dienstbetrekking (art. 15 OMV).
De hoofdregel (lid 1) is dat de woonstaat mag heffen (NL), maar dat de werkstaat mag heffen als er
een dienstbetrekking uitgeoefend wordt in dat land (FR).
Uitzondering op de uitzondering (lid 2) is dat de woonstaat toch mag heffen als je cumulatief aan de
drie voorwaarden voldoet.
Andersom: als je aan een van de voorwaarden niet voldoet, mag de werkstaat heffen.
a. Het verblijf in de werkstaat (FR) mag niet meer zijn dan 183 dagen zijn. Karel is 5
maanden en 1 week in Frankrijk, dit is minder dan 183 dagen. Er wordt dus aan deze
voorwaarde voldaan.
1
, b. De werkgever mag niet gevestigd zijn in de werkstaat (FR). De werkgever A BV is
gevestigd in Nederland, dus aan deze voorwaarde is ook voldaan.
c. Het salaris komt niet ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat (FR). Er is in casu
geen VI in FA, dus aan deze voorwaarde is ook voldaan.
Dit betekent dat de woonstaat (NL) exclusief bevoegd blijft om te heffen (over
€ 125.000). Nederland hoeft ook geen voorkoming te geven.
Karel de Kleine gaat dit jaar meer in Frankrijk werken. In overleg met zijn werkgever, A BV, wordt afgesproken
dat dan een deel van zijn salaris dat betrekking heeft op zijn werkzaamheden in Frankrijk, uitbetaald zal
worden door de dochtervennootschap van A BV: X SA (gevestigd in Frankrijk).
De echtgenote van Karel de Kleine vindt dat zij haar echtgenoot te weinig ziet, en in “goede harmonie” wordt
besloten om van elkaar te scheiden. In het echtscheidingsconvenant is bepaald dat Karel in het echtelijk huis
mag blijven wonen.
Voorts is in het echtscheidingsconvenant bepaald dat Karel vanaf het moment van scheiding een jaarlijkse
alimentatieverplichting van € 30.000 heeft. Karel de Kleine verblijft dit jaar 9 maanden in Frankrijk. Hij
ontvangt in dit jaar aan salaris van A BV € 40.000 en van X SA € 120.000.
Vraag 2:
Geef gemotiveerd aan wat de fiscale gevolgen zijn voor Karel de Kleine voor de inkomstenbelasting
(behoudens de tarieven en heffingskortingen) volgens
a) Het nationale recht
Karel blijft inwoner van Nederland. Hij is daarom nog steeds binnenlands belastingplichtig (art. 2.1-1-
a IB) voor zijn wereldinkomen (art. 2.3-a jo. 2.4-1-a jo. 3.1-1+2 jo 3.80 IB).
Belastbaar inkomen = wereldloon (€ 160.000) – persoonsgebonden aftrekpost alimentatie
(€ 30.000) = € 130.000. Zie art. 6.1 e.v. IB voor de persoonsgebonden aftrek.
b) Het OESO-modelverdrag
Karel is een inwoner van Nederland, dus hij heeft toegang tot het verdrag (art. 1 jo. art. 4 OMV). Art.
15 OMV: inkomen uit dienstbetrekking. De hoofdregel is dat de woonstaat mag heffen (NL), maar dat
de werkstaat mag heffen als er een dienstbetrekking uitgeoefend wordt in dat land (FR). Uitzondering
(lid 2): als je cumulatief aan de drie voorwaarden voldoet, mag toch de woonstaat heffen.
Andersom: als je aan een van de voorwaarden niet voldoet, mag de werkstaat heffen.
a. Het verblijf in de werkstaat (FR) mag niet meer zijn dan 183 dagen zijn. Karel verblijft
meer dan 183 dagen in Frankrijk. Er wordt dus niet voldaan aan deze voorwaarde.
Feitelijk kun je dus al zeggen dat de werkstaat bevoegd is om te heffen.
b. De werkgever mag niet gevestigd zijn in de werkstaat (FR). Dit zou in casu in twijfel
getrokken kunnen worden. Wanneer X SA de materiële werkgever is (instructies,
doorbelasting en risico), kan het op deze voorwaarde ook stuklopen. Als er ook een
contract voor de dienstbetrekking is met X SA, dan is X SA ook de formele werkgever.
c. Het salaris komt niet ten laste van een vaste inrichting in de werkstaat (FR). Er is geen VI
in FR, dus aan deze voorwaarde is wel voldaan.
Frankrijk mag heffen over € 120.00 -> Nederland mag dus niet over dit gedeelte heffen.
Nederland moet voorkoming geven: objectvrijstelling of belastingvrijstelling -> vi kent een
objectvrijstelling (art. 15e Vpb). Voor actief inkomen geldt een belastingvrijstelling.
Belastingvrijstelling voor buitenlands inkomen:
2
, buitenlands inkomen
𝑉𝑟𝑖𝑗𝑠𝑡𝑒𝑙𝑙𝑖𝑛𝑔𝑠𝑚𝑒𝑡ℎ𝑜𝑑𝑒 = × IB over wereldinkomen
wereldinkomen
Formele werkgever: waarmee de civielrechtelijke arbeidsovereenkomst is gesloten
Materiële werkgever: tot wie de werknemer in een gezagsverhouding staat.
De materiële werkgever is instructiebevoegd en de werknemer verricht werkzaamheden voor rekening en
risico van die persoon. Die persoon draagt de kosten van de werkzaamheden en de daaruit voortvloeiende
voordelen, nadelen en risico’s komen voor zijn rekening. Als die persoon de kosten krijgt doorbelast van een
ander (de formele werkgever), draagt hij ze ook.
c) De mogelijke gevolgen van het Europese recht
De beastingvrijstelling wordt door toepassing van de HvJ De Groot: (120.000/(160.000-30.000))* (IB
over 130.000). FR neemt niets van de 30.000 alimentatie in aanmerking. De woonstaat moet dit dan
alsnog oppakken door het van de noemer af te halen (160.000). Stel FR houdt wel rekening met de
30.000 alimentatie, dan blijft de noemer 160.000. Zie art. 10 lid 5 t/m 7 BVDB.
Persoonlijke en gezinsomstandigheden
Hoofdregel -> De Groot: woonstaat neemt die in aanmerking, tenzij bronstaat dit al doet.
Uitzondering -> Schumacker: bronstaat moet dit doen, indien
o Gezinsinkomen geheel of nagenoeg geheel in bronstaat is verdiend; EN
o In de woonstaat onvoldoende inkomsten om hiermee rekening te houden
Schumacher pas je toe vanaf een werkstaat
De Groot pas je toe vanaf een woonstaat (gaat over persoonsgebonden aftrek)
CASUS 1.2
Boîtes Sarl is een naar Frans recht opgerichte en feitelijk in Frankrijk gevestigde vennootschap. Boîtes Sarl
bezit rechtspersoonlijkheid en is overigens vergelijkbaar met een Nederlandse BV. Deze vennootschap houdt
zich bezig met de distributie van handige plastic doosjes om waardevolle spullen in op te bergen. Boîtes Sarl
drijft haar onderneming onder meer door middel van een in Nederland gelegen vaste inrichting. Naast het
inkomen behaald met de distributiewerkzaamheden, ontvangt Boîtes Sarl in 2017 een royaltybetaling van
100 van een niet gelieerde vennootschap, opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in België. Deze
royaltybetaling dient volledig aan de Nederlandse vaste inrichting te worden toegerekend. Het nationale
bronheffingstarief in België bedraagt ten aanzien van royalty´s 20%. Op basis van het belastingverdrag tussen
België en Frankrijk mag België een bronheffing inhouden op de royaltybetaling van 10%. Boîtes Sarl is in
Frankrijk aan de heffing onderworpen, maar de winst van de Nederlandse vaste inrichting wordt in Frankrijk
objectief volledig vrijgesteld op basis van het Franse fiscale recht. Verder is gegeven dat België op basis van
het belastingverdrag tussen Nederland en België een bronheffing van 15% zou mogen inhouden op de
royaltybetaling. Het Nederlandse Vpb-tarief bedraagt 25%.
Ga uit van de daadwerkelijk door Nederland met de betrokken landen gesloten belastingverdragen
(behoudens de hiervoor gegeven belastingpercentages).
Toerekening aan de VI:
• HR: dienstbaarheid criterium
• OESO: significant people functions
3
, Gevraagd:
Geef gemotiveerd aan wat de fiscale gevolgen zijn voor Boîtes Sarl voor de vennootschapsbelasting volgens
a) Het Nederlandse nationale recht (m.u.v. art. 12b-12bg Wet Vpb.1969)
Kan Nederland heffen? Het subject Boites Sarl is de rechtspersoon en een niet-inwoner (een vi is geen
rechtspersoon en kan nooit belastingplichtig zijn). Boites Sarl is buitenlands belastingplichtig o.g.v.
art. 3-1-a Vpb (subject) over het Nederlands inkomen o.g.v. art. 17-3-a Vpb (object). Nederland kan
dus heffen over de volledige vi winst (inclusief royalty omdat die aan de vi toe te rekenen is).
b) De belastingverdragen
Mag Nederland heffen? Hiervoor moet je kijken naar het verdrag NL-FR. Er is toegang tot het
verdrag, want Boites Sarl is inwoner van Frankrijk (art. 1 en art. 4 DBV). Voor het object: in art. 5 DBV
staat de definite van een VI gegeven. Nu is het bekend dat het over een VI gaat. Nederland mag over
de VI-winst heffen o.g.v. art. 7 (VI-staat mag heffen).
Dus Nederland kan en mag heffen over de VI-winst (incl. royalty). Frankrijk moet dus voorkoming
geven door middel van zijn objectvrijstelling.
Er gaat een royaltystroom van 100 vanuit Belgie via Nederland (VI) naar Frankrijk.
Kan België heffen? Zonder verdrag zou België 20% bronheffing inhouden.
Mag België heffen?
Welk verdrag is van toepassing op de royaltystroom? Een VI is wel een inwoner, maar geen persoon,
dus het verdrag NL-BE kan niet van toepassing zijn. Verdrag BE-FR is wel van toepassing. Dus België
mag ook heffen, maar wel beperkt tot 10% als gevolg van het verdrag BE-FR. België houdt dus 10%
bronheffing in.
Moet Nederland hier een belastingverrekening op toepassen?
• Verrekening: ziet meer op passief inkomen (dividenden, interest en royalty’s)
• Vrijstelling: belastingvrijstelling of objectvrijstelling
Echter, het verdrag NL-FR kent een non-discriminatiebepaling (art. 25 lid 4) waarin staat dat een inwoner en
niet-inwoner niet ongelijk behandeld mogen worden. Als de VI een BV was geweest was wel het verdrag NL-
BE van toepassing en een verrekening gegeven. Nederland berekent de winst van een VI en een BV hetzelfde
dus mag je geen verdragsvoordelen onthouden. NL moet de bronheffing van 10 verrekenen.
c) Het Europese recht (m.u.v. de interest-royaltyrichtlijn respectievelijk de belastingverdragen (zie punt
b.))
M.u.v. belastingverdragen dus de non-discriminatiebepaling is n.v.t. Een vaste inrichting is volgens de
belastingverdragen geen inwoner, maar in casu dus een buitenlands belastingplichtige in Nederland.
HvJ Saint Gobain: een Franse vennootschap heeft een vaste inrichting in Duitsland. Deze VI ontvangt
dividenden uit andere landen en deze worden in Duitsland belast, terwijl vennootschappen gevestigd
in Duitsland recht hebben op de DNV en verrekening.
Een niet-inwoner wordt slechter behandeld dan een inwoner, terwijl de winst van beiden op dezelfde
manier wordt berekend (ze worden dus wel op dezelfde manier in de heffing betrokken) -> in strijd
met de vrijheid van vestiging.
• Voorkoming door VI-staat
4
