Capita Selecta Belastingheffing van Individuen
Master Fiscaal Recht
Collegejaar 2017-2018
Capita selecta belastingheffing van individuen
,Capita selecta gaat over de DGA. DGA heeft >5 % aandelen in een BV. Daar kan hij transacties mee
verrichten. Hij is niet alleen aandeelhouder maar ook directeur en dus werknemer. Hij ontvangt dus
loon -> Rekening-courant. Er kunnen allerlei transacties plaatsvinden tussen de DGA en de BV.
DGA, wat speelt er rondom?:
-BV (aandeelhouder en directeur)
-Bedrijfsopvolging: IB en successiewet
-Rekening-courant en TBS
-Emigratie (Bv naar Belgie)
-Mensen willen niet graag in de quote 500
-Private equity: investeren in bedrijven door DGA’ s.
Onzakelijke transacties
DGA bevoordeelt de BV
-Informeel kapitaal (kapitaalsfeer)
-TBS-regeling
BV bevoordeelt DGA
-verkapt dividend (dividendsfeer)
Werknemer. Bevoordeling in de loonsfeer -> gebruikelijk loon [art 12a LB].
Werknemer DGA? GAL: Gezag, arbeid en loon.
maar heeft 100% van de aandelen -> geen gezagsverhouding.
Hij wordt aangemerkt als werknemer -> fictieve dienstbetrekking. Expliciet opgenomen in de
loonbelasting.
TBS [art 3.92 IB]
2 soorten:
-IB-ondernemer [3.91]
-AB-houder [3.92]: AH stelt vermogensbestandsdeel t.b.s. aan BV.
Doelstelling:
- Voorkomen van belastingarbitrage: we hebben box 3. Tarief winstsfeer (40-46%) en box 3
(30%)
Het is in de regel voordeliger in privé een pand te kopen en t.b.s. aan BV. Je ontvangt huur. Die kun je
aftrekken. Wordt belast voor 30% (box 3) en je kunt het aftrekken voor 20-25%. Bovendien winst eruit
ad 20%. Dan heb je per saldo 40% belasting betaalt op een bedrag van 100.
Tarief kostenaftrekken is hoger dan waartegen het wordt belast.
Werkelijk rendement vs forfaitair rendement
- Ondernemersparallel: DGA heeft keuze om pand t.b.s. aan BV. IB-ondernemer heeft die keuze niet.
Hij is de onderneming. Zit geen juridische huls tussen. Pand kopen zit in ondernemingsvermogen en
zit dus in de winstsfeer. Hij heeft geen keuze. Moet gelijkgetrokken worden
Door DGA rendabel maken van vermogensbestandsdelen of door een verbonden persoon.
Wie is de verbonden persoon voor de T.b.s-regeling?
2 kringen van verbonden personen:
[3.91 lid 1 sub b]: partner en de minderjarige kinderen (altijd onder TBS) + [lid 3] ruimere zin: bij
ongebruikelijke T.B.S.
,Voordeel BV: rechtspersoon. Zit een juridische structuur omheen. Als bedrijf failliet gaar dan is privé
persoon dat niet.
Wie geniet het resultaat? De belastingplichtige. [art 3.92 lid 4] Maar wat nu bij huwelijk? 50-50%? Of
echt de persoon die het t.b.s. HR: alleen de Terbeschikkingsteller. TBS: 50-50. IB-ondernemer: de
terbeschikkingsteller.
Voorbeeld
Dga verhuurt pand aan zijn BV voor €10.000 per maand (waarvan €5.000 zakelijk).
= verkapt dividend van €5.000
Hij zou eigenlijk 5.000 moeten krijgen van BV, maar krijgt 10.000. In de winstsfeer corrigeren we alle
transacties naar zakelijk!
Verkapt dividend volledig belast in box 2. In de BV kan 5.000 van de winst worden afgetrokken en de
andere 5.000 is een onttrekking
mutaties BV:
5000 aftrek
5000 onttrekking
mutaties DGA:
5000 verkapt dividend (box 2)
5000 t.b.s. inkomsten (vallen in box 1)
Voorbeeld
DGA verhuurt pand aan zijn BV voor €1.000 per maand (waarvan €5.000 zakelijk).
= informeel kapitaal (4.000) storting. AH bevoordeelt zijn BV (=niet zakelijk)
De BV betaalt te weinig. Je moet het corrigeren naar zakelijk. €5.000 zou t.b.s. moeten zijn. BV mag
€5.000 in aftrek brengen en DGA stort €4.000 in de BV. Resultaat: verhoogt de verkrijgingsprijs.
Aanmerkelijk belang
Wie is ab-houder?
Indien niet ab-houder, dan zit je waarschijnlijk in box 3 met je belang.
Voordelen uit AB bepalen hoe je wordt belast. Maar ook de bevreemding (echte en fictieve).
Reguliere voordelen: diividend.
Uiterlijk bij vervreemding dan gaan we alles belasten. Alle winstreserves die niet zijn uitgekeerd
realiseer je dan bij vervreemding.
Wie is ab-houder?
Hoofdregel: [art 4.6 IB]
+ gelijkstellingsbepalingen [art 4.3 t/m 4.5a IB]
Soort aanmerkelijk belang [art 4.7]
Meesleepregeling [art 4.9 IB]
Meetrekregeling [art 4.10 IB]
Fictief ab-houder [4.10 IB]: je valt niet onder ab: <5 % maar toch ben je ab-houder.
Wetgever: grens getrokken bij 5%. Dan parallel met ondernemers. Als het belang kleiner is, dan
regelingen (dan ben je meer een belegger en geldt de t.b.s.-regeling niet!).
,Hoofdregel [art 4.6 IB]
Belastingplichtige AB indien (tezamen met partner) direct of indirect:
-gewone aandelen
-koopopties heeft
-winstbewijzen (5%)
(-coöperatie).
Je moet in ieder categorie afzonderlijk 5% hebben. Je kunt ze dus niet bij elkaar optellen.
Vruchtgebruik (je hebt geen eigendom maar geniet wel alle vruchten) op een aandeel wordt ook als
een aandeel beschouwd. [art 4.3 IB}.
Direct of indirect:
-direct: in één keer minstens 5% van de aandelen
-indirect: je hebt aandelen in een BV A. BV A heeft aandelen in BV B. Die vermenigvuldig je en
tezamen kom je op minstens 5%.
1. Beiden. HR: als je huwelijksgemeenschap hebt voor de ab-regeling dan reken je het beiden voor de
helft toe. Beiden 2,5% is samen 5% dus een AB. [4.6 IB]
2. Man 2,5%, vrouw 2,5%. Samen 5%. ‘al dan niet tezamen met partner”. Juridische situatie is anders,
maar voor AB is de situatie gelijk als onder 1. Ze zijn beiden AB-houder. [4.6 IB]
3. Man bezit 5% en vrouw niets. Man is iig ab-houder. Vrouw heeft niets, maar moet een aandeel
hebben om eenheid te hebben. De vrouw is geen ab-houder omdat ze geen aandelen heeft. Je kunt
alleen een eenheid maken als allebei aandelen hebben.
4. Broers zijn in feite stromannen: Rechter: juridisch eigendom ligt bij broers en economisch
eigendom bij de zussen. Indien het eigendom volledig uit elkaar ligt, heeft economisch de doorslag.
Dus de zussen zijn ab-houder.
5. Als huwelijk wordt ontbonden dan rekenen we af alsof we zijn getrouwd in a.g.v.g. Dividend en
waardeverandering gaan ook de vrouw aan. Ze is er volledig bij gerechtigd o.g.v. het verrekenbeding.
De man is sowieso AB-houder (heeft juridisch belang). De man heeft hier een juridisch en economisch
belang, dus onder 4. Jurisprudentie geldt niet. Vrouw is geen AB-houder want ze heeft een
economisch belang (dit is een afgeleid belang en dat is niet voldoende).
-Ronald heeft geen AB want in ieder categorie afzonderlijk moet je 5% hebben. Indien hij koopoptie
uitoefent krijgt hij de aandelen en dan komt het AB-regime binnen en stellen we de verkrijgingsprijs
, vast. WEV op dat moment is dan leidend. De
vermogenswinst tot dat moment zat in box 3
en in box 3 daar heffen we niet over
vermogenswinsten.
-De heer Y heeft een AB omdat hij precies 5%
van de aandelen heeft (2.000 opties van
40.000 kapitaal). Indien hij optie uitoefent
dan zakt hij weer onder de AB-grens (2.000
van 42.000). Ophouden Ab-houder te zijn is
een vervreemding.
-Ronald heeft een optie om 5,1% te
verwerven. Op moment van toekennen dien
je het te beoordelen. De aandelen worden
meegesleept, dus hij heeft een AB voor alles. Op moment van uitoefenen: 1051/51= <5% heeft hij
geen AB.
-Wettelijke verdeling: dan heb je geen testament en regelt de wet hoe jouw nalatenschap wordt
verdeeld. Je moet partner en kinderen hebben, anders kom je niet aan de wettelijke verdeling toe.
Ieder heeft recht op een gelijk deel: maar dat wil de wetgever niet. Langstlevende krijgt alles in
juridisch eigendom. Maar de kinderen krijgen een niet-opeisbare vordering. Wanneer de
langstlevende komt te overlijden, kunnen ze het opeisen (=bescherming langstlevende). Vruchtgebruik
testament: kinderen krijgen eigendom en langstlevende krijgt het vruchtgebruik.
[art. 4.3 IB] vruchtgebruiker is ook AB-houder. Het kind is AB-houder (ogv art 4.6 IB) en de echtgenoot
(art 4.3 jo 4.6 IB]. Toerekening verkrijgingsprijs: [art 4.21 IB] jo [art 4.22 IB] WEV. Waarde
vruchtgebruik bepalen. Volle waarde – waarde vruchtgebruik is de verkrijgingsprijs van het kind.
Vruchtgebruik bepalen: Contante waarde conform de opbrengsten is theorie. Maar praktijk anders.
Als vruchtgebruik overlijd is de werkelijke waarde 0, omdat het vruchtgebruik ophoudt te bestaan.
Blijf je achter met een negatief bedrag en daar doen we niks mee. Dus in praktijk verkrijgingsprijs
zoveel mogelijk toerekenen aan kinderen.
Je komt pas aan indirect AB toe als je direct
een AB hebt. Je hebt direct een AB in BV A.
Maar niet indirect in BV B, want 40% x 5% =
<5%.
Indien X de werkzaamheden voor BV A
verricht, dan geldt de fictieloonregeling wel.
Indien X de werkzaamheden voor BV B
verricht, dan geldt het niet omdat er geen
sprake is van een AB.
Je hebt een direct AB in BV B. Je hebt ook
indirect een AB in BV A. Je hebt immers 2,5%
via BV B in BV A + 4% zelf in BV A.
, Je hebt geen indirect belang, omdat je
geen direct belang hebt in BV B of BV
A. Om indirect belang te hebben, moet
er een direct AB zijn!
-Zijn X en Y fiscaal partner van elkaar?
Als ze niet fiscaal partner zijn dan niet.
Indien wel:
Dan Y 10% in BV A. Hij is een echte AB-houder. Partner telt erbij mee, dus hebben ze samen 13%.
-Als Y kind is dan o.g.v. [art 4.10 IB] aanverwant in de rechte lijn. Wordt meegetrokken.
-Aanverwantschap als je getrouwd bent. Broer is geen aanverwant maar bloedver.
[art 4.10 IB] bloedverwant in rechte lijn is hij ook niet. Tweedegraads zijlijn. Geen AB.
J Ganzeveld: Je moet een direct AB hebben voor een indirect AB. Hij heeft nergens een direct belang
in. Bij elkaar 14,7%, maar geen afzonderlijk direct belang.
,X heeft wel een direct AB in D BV en een indirect AB in A BV. Ongeveer 12% indirect belang.
Soort AB
5% afmeten per soort AB
Bijvoorbeeld:
Aandelen A: 25.000
Aandelen B: 25.000
Aandelen C: 25.000
Aandelen D: 25.000
X heeft 4.000 aandelen in aandelen A, heeft hij een AB? Ja want je hebt 16% in aandelen A
(4.000/25.000).
[Art 4.7 IB] soort AB
[art 4.17, lid 2 IB] Soort AB indien de aandelen niet door één leverbaar zijn.
gaat om:
-een stemrecht
-gerechtigdheid
Er is heel snel sprake van een soort. Die soort kun je zelf creëren (naar je hand zetten) afhankelijk of
je AB wilt zijn of niet.
Meesleepregeling [art 4.9 IB]
Zodra je een AB hebt in 1 van de categorieën dan valt alles eronder.
1. Alles. Opties worden niet meegesleept, maar art 4.4 IB aandelen ook opties.
2. Niks, je moet eerst een echt AB hebben.
3. Artikel 4.3 IB. Je hebt dus eigenlijk 6% aandelen. Dus hierdoor is 4.6 IB van toepassing.
,4. In aandelen A een AB. In aandelen B ook, want het is dezelfde vennootschap en worden zodoende
meegesleept o.b.v. art 4.9 IB.
5. Z heeft het indirect belang in werk-BV. De winstbewijzen worden meegesleept o.b.v. artikel 4.9 IB.
Heeft indirect een AB in B. Koopopties
worden meegesleept o.b.v. 4.9 IB. 50% direct
in A en 50% x 10% = 5% indirect in B.
Geen indirect AB in B. Een direct AB in A. Maar indirect
geldt niet voor deze variant. 5% x 50% = 2,5%
AB-houder o.g.v. 4.10 IB dan kan je niet iemand anders
meetrekken. Je moet zelf een AB hebben.
T.b.s.-regeling niet obv meetrek.
1. Geen AB. Niemand heeft AB.
2. X trekt alle drie de zonen mee.
3. Als het een fiscale partner is inzake 1.2 IB dan is het een aanverwant en dan trekt vader de partner
mee. Maar de zoon kan hij niet meetrekken.
4. Zoon van partner is aanverwant. Dus zelfde als hierboven.
5. Zoon wordt meegetrokken. Ex-partner niet. Aanverwantschap niet meer door echtscheiding.
6. Partner van zoon 1 heeft een echt AB. Die trekt bloed en aanverwantschap mee. Zoon 2 is dat niet
en wordt dus niet meegetrokken.
,7. Voor de meetrekregeling zijn de winstbewijzen toch een AB.
8. Dit geldt niet voor koopopties ogv 4.10 IB. Maar art 4.4 IB zorgt er wel voor.
Rechtsvormneutraliteit
IB-ondernemer of ondernemer via een BV?
Terugblik wet IB 2001
3 soorten boxen, en in elke box zitten verschillende soorten belastingplichtigen
-Box 1: IB-ondernemers [kostenaftrek], resultaatgenieter [kostenaftrek] en werknemers
Progressief tarief (max 52%)
Grondslag voor heffing = reële rendement
-Box 2: AB-houder [kostenaftrek]
Proportioneel tarief (25 %)
Gecombineerd tarief vpb 40-44,75%
Grondslag voor heffing = reële rendement
-Box 3: AH, belegger [geen kostenaftrek]
Proportioneel tarief (30%), maar in feite zwaar degressief
Grondslag voor heffing berust op ficties (geacht een bepaald rendement te hebben)
Het onderscheid tussen beleggen en ondernemen berust in feite ook op een soort fictie
(veronderstelling) -> 5% of meer van aandelen dan ondernemer, minder dan 5% dan belegger.
Goed kijken, waar is nu handig om in te investeren?
- Reële grondslag met kostenaftrek of fictieve grondslag zonder kostenaftrek (box 3)
Neutraliteit veronderstelt ook een neutraliteit in tarieven. Kijken naar de belastingdruk.
Bij inkomen van 100.000 (IB-ondernemer, AB-houder of werknemer) houdt de IB-ondernemer het
meest over. Maar dit is geen goede behandeling bij zuivere tarieven (NEUTRALITEIT).
Maar bij 500.000 inkomen lijkt de IB-ondernemer en de AB-houder toch wel dicht bij elkaar te liggen.
Heeft ermee te maken met hoe meer geldt je verdiend dat een BV voordeliger is.. zo kom je dus
dichter bij elkaar. Hierbij wordt wel veronderstelt dat dividend wordt uitgekeerd (Oppotten van
dividend niet meegenomen). De werknemer blijft dan heel erg achter, maar dat komt omdat rekening
wordt gehouden met sociale verzekeringen.
Het is dus heel erg van belang voor de belastingdruk hoe je deelneemt aan het economisch verkeer.
2 vormen onderscheiden:
-werknemer vs ondernemer (IB en AB)
-ondernemers onderling (IB en AB)
Gevolgen kwalificatie werknemer vs ondernemer (IB en AB) -> onderscheid 1
Verschillen in belastingdruk (huidig) door:
-Tariefverschillen
-Verschillen in faciliteiten + uitstelmogelijkheden
-(on)mogelijkheden kostenaftrek
Verschillen in belastingdruk (later) door:
-Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (vrijstelling vererven van ondernemingsvermogen)
Sociale zekerheid: bij werknemers en niet bij ondernemers
Argumenten om onderscheid te maken (rechtvaardiging)
1. Een ondernemer neemt meer risico: investeert met EV (maar beleggers ook?)
2. Positieve invloed op werkgelegenheid/productiviteit: ook een zzp’er? (heeft geen personeel)?
3. Optimale belastingtheorie: belastingheffing zo min mogelijk verstorend. Ondernemer is elastischer
, (reageert heel sterk op veranderingen). Bij belastingheffing van ondernemers voorzichtiger te werk
gaan, want die kunnen op allerlei manieren ontduiken.
4. Noodzaak tot ondersteuning van kleine ondernemer: krijgen moeilijk lening/investeerders.
5. Politieke invloed: invloed van VNO-NCW > dan enkel werknemers.
Bovenstaande argumenten kun je in twijfel trekken. Onderstaand staat als een huis.
6. Meer (afwijkende) functies winstinkomen: met winst moet het volgende worden bekostigt:
-arbeidsvergoeding voor geleverde arbeid ondernemer
-kapitaalvergoeding voor geïnvesteerd kapitaal
-reservefunctie ter financiering continuïteit onderneming (kostenbesparend werken)
-reservefunctie risico’s (ziekte, oudedag etc.)
-overwinst
Als je naar deze functies kijkt zou je kunnen zeggen dat alleen overwinst belast zou moeten worden
en dat de arbeidsvergoeding op een andere manier zou moeten worden belast. Deze functies gelden
niet voor iedere ondernemer en in gelijke mate.
Hoe wordt dit bij een DGA belast?
Bij een DGA wordt de arbeidsvergoeding belast o.g.v. gebruikelijk loon. Gebruikelijk loonregeling is
ingevoerd omdat DGA’s belasting willen voorkomen door geld in de onderneming te houden. Nu
tenminste een bepaald bedrag aan loon laten uitkeren.
Het is dus heel erg van belang voor de belastingdruk hoe je deelneemt aan het economisch verkeer.
2 vormen onderscheiden:
-werknemer vs ondernemer (IB en AB)
-ondernemers onderling (IB en AB)
Ondernemerschap in de IB 2001
-‘Echte’ ondernemer (direct): zelfstandige, beroepsbeoefenaar
-Quasi-ondernemer (indirect): AB-houder
-> niet te verwarren met pseudo-ondernemer: een schijnzelfstandige (postbezorgers) of
geldverstrekker
-Praktijk: derde variant Winstgenieter en aandeelhouder
Variant 3: winstgenieter en AH
Een AH die gaat een VoF aan met zijn eigen BV. AH brengt arbeid en kapitaal in. BV brengt kapitaal in.
Zie Hof Arnhem-Leeuwarden 14-02-2017, ECLI:NL:GHARL:2017:1075 (aangaan vof terugw. Kracht)
Deze vorm heeft voor de DGA als winstgenieter voordelen:
-Zelfstandigenaftrek, MKB-winstvrijstelling en willekeurige afschrijving (startende ondernemers).
-Geen vereiste van gebruikelijk loon uitkeren
-Winstdeel deels toerekenbaar aan BV -> daar geldt een lager tarief.
Maar heeft ook nadelen voor de DGA:
-Aansprakelijkheid van de DGA herleeft
-Voorkomen dient te worden dat de aandelen in de BV als verplicht ondernemingsvermogen gelden.
-> dan namelijk afrekening over de AB-claim plus dubbele heffing -> IB kent geen deeln. vrijstelling.
-> dus bij aanvang kijken of er ook ander vermogen dan ondernemingsvermogen in BV zit (bijv:
pensioen/rekeningcourant/beleggingsvermogen). In praktijk: >10% van BV overig vermogen, dan ok.
Vraag: waarom voorgenoemde constructie (variant 3) niet bestreden met fraus legis: want geen enkel
ander doel dan ontlopen van belastingheffing?
