Inleiding
0.0 Voorwoord
Hoofdstukken over buitenlandse belastingplicht in IB.7.0.0 t/m IB.7.5.1 en Vpb.3.0.0 t/m Vpb3.0.8.
Regels over voorkoming van dubbele belastingplicht van binnenlandse belastingplichtigen in het
Besluit voorkoming dubbele belasting (Bvdb) en belastingverdragen.
0.1 Inleiding
Het gaat bij internationaal belastingrecht om situaties waarbij meerdere staten belastingheffend zijn
betrokken. Meest voorkomend: een persoon of lichaam is subjectief aan de ene staat gebonden
(woonplaats/vestiging/nationaliteit) en geniet inkomsten uit een andere staat (objectief). Er zijn dan
twee soorten fiscale jurisdictie: de woon- of vestigiginsstaat (onbeperkt) en de bronstaat (beperkt).
De woon- of vestigingsstaat betrekt de belastingplichtige voor zijn totale inkomen (wereldinkomen)
en dus als onbeperkt belastingplichtige. De andere staat beperkt de belastingheffing tot het object.
0.2 Subjectieve band
0.2.1 Algemeen
De meeste landen hanteren als maatstaf het woonplaats- of vestigingsbeginsel (zie bijv. art. 1.1 Wet
IB). Een tweede subjectief beginsel is het nationaliteitsbeginsel (de nationaliteit van de betrokken
natuurlijke persoon is bepalend) (zie bijv. art. 2.2 lid 2 Wet IB).
0.2.2 Het woonplaatsbegrip in de Nederlandse wet
De uitdrukkingen ‘wonen’ en ‘gevestigd zijn’ worden bepaald in art. 4 lid 1 AWR: door
omstandigheden beoordeeld. Bij natuurlijke personen is bepalend of hij een duurzame band van
persoonlijke aard met Nederland heeft. Voor lichamen is van belang waar de werkelijke
leiding/directie wordt uitgevoerd.
0.3 Objectieve band
De bestanddelen waarvoor niet-inwoners van Nederland belastbaar zijn, staan in art. 7.1-7.8 Wet IB
en voor lichamen in art. 17-19 Wet VPB. Er kan ook sprake zijn van bronheffing (loonbelasting,
dividendbelasting en kansspelbelasting).
0.4 Bronnen van het Nederlandse internationale belastingrecht
0.4.1 Nationale heffingswetten
Hoofdstuk 7 Wet IB en Hoofdstuk III Wet VPB. Voorkoming van dubbele belastingheffing (dus zowel
in de woonstaat voor wereldinkomen als in de bronstaat voor het object) wordt geregeld in
verdragen. Ontbreekt een verdrag, dan wordt het uitsluitend in de woonstaat geregeld.
0.4.2 Belastingverdragen
In verdragen wordt per inkomenscategorie aangegeven of de woonstaat of de bronstaat het primaire
heffingsrecht heeft (toewijzingsregels). De ander onthoudt zich dan van heffing.
0.4.3 Besluit voorkoming dubbele belasting
In het Bvdb zijn regels opgenomen om rekening te houden met buitenlandse belastingheffing
waaraan hun inwoners zijn onderworpen ter zake van uit niet-verdragslanden afkomstige
bestanddelen. Dit zijn eenzijdige voorschriften en bieden niet voor alle uit het buitenland afkomstige
inkomensbestanddelen een tegemoetkoming. Vaak is het dan wel mogelijk de buitenlandse belasting
als kosten in aftrek te brengen.
,0.5 Samenhang tussen de nationale heffingswetten, de belastingverdragen en het Besluit
voorkoming dubbele belasting 2001
0.5.1 Inleiding
Onderscheid tussen de inwoner van Nederland die inkomsten uit het buitenland geniet (binnenlands
belastingplichtige) en niet-inwoner van Nederland die inkomsten uit Nederland ontvangt
(buitenlandse belastingplichtige).
0.5.2 Inwoner van Nederland geniet inkomsten uit buitenlandse bron
Wanneer een inwoner van Nederland inkomen uit het buitenland ontvangt, is hij binnenlands
belastingplichtig (art. 1.1 en 2.1 Wet IB, art. 2 Wet VPB). Komt dubbele belastingheffing voor als het
bestanddeel ook in het buitenland belasting draagt. Geen verdrag, dan kijken naar Bvdb (vrijstelling
of verrekening). Is het bestanddeel niet opgenomen, dan kan de belastingplichtige de buitenlandse
belasting alleen als kostenpost in aanmerking nemen. Is er wel een verdrag, dan kan Nederland
bestanddelen die aan de bronstaat worden toegewezen, toch in Nederland belasten
(grondslagvoorbehoud) en belastingvrijstelling of -verrekening verlenen. Consequenties: negatieve
buitenlandse inkomsten verminderen het Nederlandse inkomen en het effect van de tariefprogressie
en -degressie over het Nederlandse inkomen worden mede bepaald door het buitenlandse inkomen.
0.5.3 Niet-inwoner van Nederland geniet inkomsten uit Nederlandse bron
De kans is groot dat wanneer iemand voor door Nederland getroffen bestanddelen wordt belast, hij
ook wordt belast in zijn woonland. Nederland verleent geen tegemoetkoming en in niet-
verdragssituaties ligt die taak bij de woonstaat. Wordt er een bestanddeel door het verdrag aan
Nederland toegewezen zonder dat Nederland hier een nationale heffingsbepaling voor kent, dan kan
Nederland niet heffen. Een verdrag verdeelt, maar schept geen heffingsrecht.
0.6 Het voorkomen door Nederland van dubbele belasting van zijn inwoners
Inwoners kunnen recht hebben op een tegemoetkoming indien zich in het door Nederland integraal
belaste belastingobject buitenlandse bestanddelen bevinden die ook door de bronstaat in
belastingheffing zijn betrokken. Soorten bestanddelen:
1. Bestanddelen die in de bronstaat aan het normale belastingtarief zijn onderworpen (bijv.
winst behaald met behulp van een vaste inrichting of in buitenland verrichte arbeid).
2. Bestanddelen die in de bronstaat slechts aan een proportioneel (vast) tarief zijn
onderworpen (dividenden, interests, royalty’s, onroerende zaken).
Voor categorie 1 meestal belastingvrijstelling of objectvrijstelling. Geen verdragsland, dan als
aanvullende eis dat de inkomsten in het bronland aan belasting zijn onderworpen. Bij categorie 2
veelal slecht een relatief lage proportionele bronheffing ondergaan, dus geen vrijstelling. Is het
dividend enz. afkomstig uit een verdragsland, dan is in de regel steeds verrekening mogelijk.
0.7 Methoden ter voorkoming van dubbele belasting
0.7.1 Inleiding
Belastingobject x tarief = belastingbedrag. De woonstaat kan het bestanddeel bij vaststelling van het
belastingobject buiten beschouwing laten (objectvrijstelling). Ook kan het tarief worden verlaagd
(tariefreductie, niet door Nederland gehanteerd). Een derde wijze is dat de woonstaat het door de
bronstaat belaste bestanddeel normaal in het belastbare voorwerpt betrekt, waarover vervolgens
belasting wordt berekend en vervolgens een vermindering toegepast (belastingvrijstelling). Dit
bedraagt de belasting die (naar evenredigheid) aan dit buitenlandse bestanddeel kan worden
toegerekend. Bij belastingverrekening wordt de Nederlandse belasting over dit bestanddeel
verminderd met de aan het buitenland betaalde belasting. Kostenaftrek is de laatste mogelijkheid.
0.7.2 Belastingvrijstelling
,0.7.2.A Evenredige toerekening; progressiewerking
Belasting berekend over het totale belastbare inkomen, vervolgens belasting verminderd. In
Nederland de evenredige toerekening: buitenlandse bestanddelen X belasting berekend over het
totale belastbare voorwerp totale belastbare voorwerp
Het bedrag dat in het buitenland aan belasting is betaald is bij belastingvrijstelling dus niet van
belang (bij verrekening wel). Indien vrijstelling of verrekening wordt verleend, geen kosten.
0.7.2.B Negatieve buitenlandse bestanddelen
Negatieve buitenlandse bestanddelen zou in mindering komen op het ‘binnenlandse’ inkomen. Zou
heel gunstig zijn, want is het positief dan belastingreductie, is het negatief dan vermindert het de
belasting. Dit onterecht voordeel wordt weggenomen door verdragen en art. 12 Bvdb: indien in enig
jaar het buitenlandse inkomen negatief is, moeten positieve buitenlandse bestanddelen van
navolgende jaren eerst met dit negatieve bedrag verminderd worden alvorens de vrijstelling wordt
berekend (inhaalregeling).
0.7.2.C Buitenlandse inkomens groter dan totaal inkomen
De teller van de reductiebreuk zou dan groter worden dan de noemen en een vermindering kan niet
voor een hoger bedrag worden verleend dan het bedrag van de verschuldigde belasting. Wordt dan
doorgeschoven naar het volgende jaar (doorschuifregeling).
0.7.3 Belastingverrekening
0.7.3.A Beperkte verrekening; doorschuiving
Er zit een grens aan verrekening van buitenlandse belasting: er kan geen groter bedrag aan
buitenlandse belasting worden verrekend dan de gemiddelde Nederlandse belasting over de
desbetreffende opbrengst bedraagt (beperkte verrekening; ‘ordinary’ foreign taks credit). Dus is het
tarief in Nederland 25% en in het buitenland 40%, dan kan maar 25% worden verrekend. Mocht het
tarief van 40 worden verlaagd nar 24, dan kan dat wel worden verrekend (voorwentelingsregeling).
0.7.3.B Bruto/netto-opbrengsten
Bronbelasting wordt in beginsel geheven van de bruto-opbrengst, en in de woonstaat over de netto-
opbrengst (brutobedrag verminderd met aftrekbare kosten).
0.7.4 Vergelijking belastingvrijstelling – belastingverrekening
Bij belastingvrijstelling wordt vrijgesteld tegen het (gemiddelde) Nederlandse tarief. Bij
belastingverrekening wordt verminderd met de in het buitenland betaalde belasting (maar niet hoger
dan bij vrijstelling). Belastingvrijstelling is voordeliger als het buitenlandse tarief lager is. Is het hoger
of gelijk, dan leiden beiden tot hetzelfde resultaat.
0.7.5 Kostenaftrek
Kostenaftrek wil zeggen dat in Nederland slechts de opbrengst na buitenlandse belasting wordt
belast. Kan in plaats van verrekening opteren voor kostenaftrek indien dat voordeliger is.
0.8 Internationale toedeling van winsten en inkomsten
0.8.1 Algemeen
Belastingwetten van landen verschillen, maar wel enige lijnen door het OESO-Modelverdrag.
0.8.2 Ondernemingswinst
0.8.2.A Algemeen
, Wanneer grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten minimaal zijn, dan geen belastingplicht in
het gastland. Wanneer het bestuur in een land is, maar alles verder in een ander land gebeurt, dan in
de laatste staat het primaire heffingsrecht.
0.8.2.B Vaste inrichting en vaste vertegenwoordiger
Er ontstaat belastingplicht in een andere staat door de aanwezigheid van een vaste inrichting of vaste
vertegenwoordiger in de andere staat. Definitie van een vaste inrichting in art. 5 OESO-
Modelverdrag. Omvat twee vi-vormen:
1. Een fysieke vi: een bepaalde locatie die voor dat doel ter beschikking staat van het bedrijf
(voor ten minste zes of twaalf maanden bij projecten).
2. Een vaste vertegenwoordigings-vi: speelt een leidende rol bij sluiting van contracten of wordt
gebonden door contracten.
Voor niet0vedragssituaties: art. 3 lid 4-12 Wet VPB.
0.8.2.C Winstbepaling van de vaste inrichting/vaste vertegenwoordiger
Indien er een vi is, hoe moet dan de winst van deze vaste inrichting worden beoordeeld? In
verdragssituaties art. 7 en in niet-verdragssituaties art. 9 lid 1 sub a Bvdb. Twee methoden:
1. Indirecte methode (wordt niet meer gebruikt): slechts één ondernemingdrijvende
belastingplichtige met één winst. De winst wordt verdeeld met behulp van een ‘sleutel’
tussen de hoofdvestiging en de vi.
2. Directe methode (ondernemingssplitsing): men onderscheidt binnen de totale onderneming
een zelfstandig gedeelte (de vi). Winst van de vi wordt bepaald alsof zij op zakelijke basis met
de overkoepelende onderneming handelt (dealing at arm’s length). Bij een Nederlandse
onderneming met een vi in het buitenland, dan wordt de door Nederland te heffen belasting
bepaald door op de belasting over de generale winst, de (vrijgestelde) belasting over de vi-
winst in mindering te brengen. Worden beiden naar Nederlands belastingrecht berekend. Bij
een buitenlandse onderneming met een vi in Nederland wordt deze onderneming voor
Nederlandse vi-winst belast.
Afwijkende regels voor lucht- en scheepvaart: uitsluitend heffingsrecht voor de vestigings- of
woonstaat van de ondernemer. Bestaan van een vi dus niet van belang (art. 8 OESO).
0.8.3 Inkomsten uit onroerende zaken
Huren en andere inkomsten uit onroerende zaken voor de staat waar de onroerende zaak gelegen is
(art. 6 OESO, art. 7.2 lid 6 Wet IB en art. 9 lid 1 sub d Bvdb). Anders bij ondernemingsvermogen.
0.8.4 Inkomsten uit arbeid
Onderscheid tussen inkomsten uit zelfstandige arbeid (vrij beroep) en uit niet-zelfstandige arbeid
(dienstbetrekking). Zelfstandig uitsluitend belastbaar in de woonstaat (tenzij vi). Loon en andere
inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid (behalve pensioen) worden overgelaten aan de staat waar de
werkzaamheden worden uitgeoefend (werkstaat). Als het korter dan 183 dagen duurt en werkgever
niet in de werkstaat woont of vi heeft, dan uitsluitend de woonstaat (art. 15 OESO). Art. 7.2 lid 2 sub
b Wet IB: indien een buitenlander in Nederland werkt, is Nederland sowieso heffingsbevoegd.
Pensioen steeds uitsluitend aan de woonstaat (art. 18 OESO).
0.8.5 Dividenden, interesten en royalty’s
Bij dividenden, interesten en royalty’s (passieve inkomsten) vinden geen activiteiten in het bronland
plaats. Heffing is gebaseerd op het afkomstig zijn van de desbetreffende inkomsten uit zijn territoir.
Forfaitair belast (op brutobasis en tegen een vast tarief waarvan het percentage voldoende laag is
om aan de woonstaat heffingsruimte te laten).
0.8.6 Globaal overzicht van de internationale toedeling van winst en inkomsten en de wijze van
voorkoming van dubbele belasting
