College 8 en 9: Inleiding belastingverdragen, woonplaats en vi
De belastingverdragen welke Nederland met andere landen heeft afgesloten kan in drie
groepen worden verdeeld:
1. Verdragen ter zake van belastingen naar inkomen en vermogen: deze hebben in de
regel betrekking op de IB, LB, Vpb, DB en vermogensbelasting.
2. Verdragen ter zake van belastingen van nalatenschappen en verkrijgingen krachtens
erfrecht.
3. Internationale overeenkomsten ter zake van belastingheffing van scheep- en/of
luchtvaartwinsten.
Verdragen en nationaal belastingrecht
De Nederlandse wettelijke basis van verdragen staan in de Grondwet in Hoofdstuk 5.
De plaats van verdragen binnen de nationale rechtsorde:
o Monistische benadering: de direct werkende bepalingen van verdragen die
een staat heeft gesloten, behoren per se tot de nationale rechtsorde van die
staat (o.a. door Nederland gevolgd).
o Dualistische benadering: verdragsbepalingen dienen, willen zij rechtstreeks
kunnen werken, eerst door middel van nationale wetgeving te worden
omgezet in nationaalrechtelijke bepalingen (o.a. door VK en Canada gevolgd).
Verhouding tussen verdragsrecht en nationaal recht in Nederland: ingevolge art. 94
Grondwet blijven nationaalrechtelijke regels buiten toepassing indien deze
toepassing niet verenigbaar is met een ieder verbindende verdragsbepaling. Voor
zover de bepalingen van belastingverdragen directe werking hebben en grenzen
stellen aan het toepassingsbereik van het Nederlandse belastingrecht, hebben de
Nederlandse nationale heffingsregels geen effect.
o Eerst wordt nagegaan wat het Nederlandse heffingsbereik is volgens de
nationale heffingswetten en vervolgens kan dan worden bezien in welke mate
het belastingverdrag aan de toepassing van die heffingsbepalingen grenzen
stelt.
Het verdrag en de daarmee samenhangende stukken
Een verdrag bestaat meestal uit twee delen, namelijk het verdrag zelf en een
protocol. Tussen het verdrag en protocol bestaat geen verschil in rechtskracht en ook
niet in de procedure om ze te wijzigen. Het enige verschil is de inhoudelijke betekenis
van de bepalingen; die van het protocol vormen in de regel uitwerkingen van
verdragsbepalingen. In sommige gevallen kan het protocol aanvullende
toewijzingsregels bevatten.
Naast het protocol zijn er ook wijzigingsprotocollen, waarmee een verdrag
naderhand op bepaalde onderdelen aan gewijzigde omstandigheden wordt
aangepast.
OESO-Modelverdrag
OECD Model Tax Convention on Income and on Capital
o Modelverdragen 1963, 1977, 1992: in het kader van de Volkenbond,
voorloper van de Verenigde Naties, is werk verricht om te kijken hoe
internationaal de aanknopingspunten voor heffing verankerd zouden moeten
, worden en hoe in belastingverdragen volgens een vast stramien de
heffingsrechten zouden kunnen worden verdeeld. Het laatste model van de
Volkenbond (Het Londen-model) is in 1963 tevoorschijn gekomen als het
eerste OESO-Modelverdrag.
o Het huidig model stamt uit 2017: in dit modelverdrag ligt de nadruk op het
heffingsrecht van de woonstaat/vestigingsstaat, met uitzonderingen voor
winst toerekenbaar aan een vaste inrichting in een andere staat of
bronheffingen.
De rapporten voortvloeiend uit de BEPS-projecten van de OESO zijn,
voor zover zij conclusies bevatten over de aanpassing van het
modelverdrag, opgenomen in het modelverdrag van 2017.
Het begrip vaste inrichting is veranderd.
Het modelverdrag is van meer antimisbruikbepalingen
voorzien, bijvoorbeeld art. 29 wat ziet op misbruik van
belastingverdragen.
o Meerderheid van de bilaterale belastingverdragen is gebaseerd op OECD MC.
o Naast het OECD MC is er UN MC: dit modelverdrag van de Verenigde Naties is
grotendeels (voor 85%-90%) identiek aan het OECD MC, maar in dit
modelverdrag probeert men meer evenwicht te bewerkstelligen tussen de
belangen van de vestigingsstaten en bronstaten.
Er wordt hier eerder gesproken van een vaste inrichting.
Er is meer ruimte voor bronheffingen voor kapitaalimporterende
landen.
o Verhouding tot Multilateral Instrument/Multilateraal verdrag: bij dit verdrag
zijn veel landen partij en dit verdrag heeft als doel om alle
conclusies/bepalingen die zijn opgesteld in de BEPS-rapporten, voor zover
deze betrekking hebben op verdragen, in één keer in alle bestaande bilaterale
verdragen geïncorporeerd te krijgen. Dit is van belang omdat landen soms
jaren met elkaar aan het onderhandelen zijn voordat zij een bilateraal verdrag
hebben ondertekend en dit verdrag in werking treedt; indien bepaalde
conclusies van de BEPS-rapporten alleen via heronderhandelingen van
bilaterale belastingverdragen onderdeel moet worden van bestaande
verdragen duurt dit erg lang.
Het MLI werkt alleen indien een verdragsrelatie bestaat tussen twee
landen die partij zijn bij het MLI en er vervolgens beiden voor gekozen
hebben dat verdrag onder de werkingssfeer van het MLI te brengen.
Reikwijdte en structuur
o Title and Preamble (art. 1 – 2): preambule is van belang voor de interpretatie
van het verdrag en bepaald op wie het verdrag van toepassing is.
Persons Covered (art. 1):
Residents (lid 1): het verdrag is van toepassing op personen die
inwoner zijn van één of twee verdragsluitende staten.
Hybrid entities (lid 2): een buitenlandse entiteit wordt door de
betreffende staat fiscaal als zelfstandig behandeld terwijl
Nederland de entiteit als transparant beschouwd, of
omgekeerd. Dit kan moeilijkheden bij de toepassing van een
belastingverdrag met zich brengen; de ene staat kan van
, mening zijn dat de hybride entiteit zelf het betreffende
belastingverdrag kan inroepen, terwijl de andere staat een
tegengestelde visie heeft en meent dat dit slechts door de
achterliggers kan gebeuren. Dit artikel bepaalt dat inkomsten
verkregen door of via een hybride entiteit alleen wordt
beschouwd als de inkomsten van een inwoner van een
verdragsluitende staat voor zover het inkomen ook op grond
van het nationale recht van de woonstaat aan deze inwoner
wordt toegerekend (doorkijkbepaling).
Inkomen: het is hierbij niet van belang wat de visie van
de verdragsluitende staten is over wie het inkomen
volgens het nationale belastingrecht geniet en evenmin
of de entiteit al dan niet rechtspersoonlijkheid bezit dan
wel een persoon vormt ex art. 3 lid 1 onderdeel a
OESO-MV.
Dit artikel ziet eveneens op inkomen dat door of via een
hybride entiteit wordt genoten die in een derde staat is
gevestigd.
Savings clause (lid 3): hierin staat het algemene beginsel dat
een verdrag het recht van een verdragsluitende staat zijn eigen
inwoners te belasten niet beperkt, behalve waar dit bedoeld is
en toepassing van dit beginsel is uitgesloten.
Taxes Covered (art. 2): this convention shall apply to the taxes on
income and on capital imposed on behalf of a Contracting State or of
its political subdivisions or local authorities, irrespective of the manner
in which they are levied.
Dit artikel geeft aan welke soort belastingen onder de
werkingssfeer van de overeenkomst vallen.
Het dient te gaan om belastingen naar het inkomen en
belastingen naar het vermogen (lid 1).
Belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (lid 2): het
betreft alle belastingen geheven naar het gehele inkomen of
vermogen dan wel naar bestanddelen daarvan.
Een niet als uitputtend bedoelde opsomming van de
belastingen welke onder de werkingssfeer van de
overeenkomst vallen (lid 3).
De toepassing van het verdrag breidt uit tot toekomstige
belastingen welke naar hun aard gelijksoortig zijn met de in lid
3 opgesomde belastingen en deze aanvullen of vervangen (lid
4).
o Definitions (art. 3 – 5): hier staan de definities van de begrippen die in het
verdrag genoemd worden en deze definities gelden voor het hele verdrag. In
beginsel neemt men de betekenis van het verdrag als uitgangspunt bij de
interpretatie van het verdrag ook als de nationale betekenis anders zou zijn.
General Definitions (art. 3):
Defined terms (lid 1): als een verdragsbepaling heel specifiek
een andere betekenis aangeeft of impliceert en volkomen
, helder is dat die betekenis geldt en niet de betekenis die in art.
3 lid 1 is weergegeven dan is die andere betekenis van
toepassing.
Persoon (onderdeel a): hieronder vallen zowel
natuurlijke personen als lichamen en andere
verenigingen van personen (trusts).
Lichaam (onderdeel b): alleen rechtspersonen en
daarmee fiscaal gelijkgestelde entiteiten vallen
hieronder.
Onderneming (onderdeel c): ondernemingsgewijze
bedrijvigheid.
Onderneming van een van de Staten (onderdeel d): een
onderneming gedreven door een inwoner van een van
de staten.
Bevoegde autoriteit (onderdeel f): in Nederland is dit de
Minister van Financiën.
Erkend pensioenfonds (onderdeel i): deze moet in
samenhang worden gelezen met art. 4 lid 1 OESO-MV.
Reference to domestic law (lid 2): het kan voorkomen dat men
een verdragsterm tegenkomt die nergens in het verdrag is
gedefinieerd. Men moet dan kijken naar het nationale recht
van de staat die het verdrag toepast. Men kijkt naar de
betekenis van het begrip op het moment dat het verdrag wordt
toegepast en niet op het moment dat het verdrag werd
gesloten (dynamische vs. statische interpretatie). De nationale
betekenis wordt uitgeschakeld als de bevoegde autoriteiten
met elkaar een andere mening/betekenis hebben vastgesteld.
Resident (art. 4): for the purpose of this Convention, the term
“resident of a Contracting State” means any person who, under the
laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile,
residence, place of management or any other criterion of a similar
nature, and also includes that State and any political subdivision or
local authority thereof as well as a recognized pension fund of that
State. This term, however, does not include any person who is liable to
tax in that State in respect only of income from sources in that State or
capital situated therein.
Woonplaats/vestigingsplaats in belastingverdragen:
Een persoon is een inwoner van een verdragsluitende
staat indien hij volgens de wetgeving van die staat
subjectief onbeperkt onderworpen is aan
belastingheffing vanwege zijn domicilie, inwonerschap,
plaats van feitelijke leiding of enig ander criterium (lid 1
eerste volzin jo. par. 4 OESO-Commentaar op art. 4):
onder “enig ander criterium” vallen de fictiebepalingen
van de IB, Vpb en DB. Het gaat dus om criteria die in het
algemeen de woonplaats van een persoon of
vestigingsplaats van een lichaam bepalen.
